新時(shí)期的會(huì )計職業(yè)責任觀(guān)論文

　　【摘要】 隨著(zhù)資本市場(chǎng)的深化及會(huì )計職業(yè)的演化，會(huì )計責任觀(guān)念和責任機制呈現出多元化和社會(huì )化趨勢。本文廓清了新時(shí)期的會(huì )計職業(yè)責任觀(guān)，指出真正負責任的會(huì )計行為遠超出法律責任和受托責任，而應當把它與會(huì )計職業(yè)發(fā)展目標結合起來(lái)，努力謀求會(huì )計主體行為與整個(gè)社會(huì )的關(guān)聯(lián)互動(dòng)，不斷縮小會(huì )計、審計的期望差異，建立起會(huì )計責任與其發(fā)展定位相協(xié)調的運行體系。

　　【關(guān)鍵詞】 會(huì )計責任；法律責任；職業(yè)道德責任

　　關(guān)于會(huì )計職業(yè)，通常包括兩層含義，在不同的場(chǎng)合或語(yǔ)境之下，它可以特指注冊會(huì )計師審計事業(yè)，也可以特指單位組織內部的會(huì )計專(zhuān)門(mén)工作，或者二者兼而有之。雖同為“職業(yè)”，在現實(shí)經(jīng)濟生活中二者卻常如同一對“同命冤家”而處于復雜的關(guān)系糾葛當中，并針對會(huì )計信息質(zhì)量等問(wèn)題而顯示出不同的職業(yè)責任觀(guān)念。本文擇取泛化的會(huì )計職業(yè)觀(guān)，探討作為一種專(zhuān)門(mén)職業(yè)，會(huì )計到底應當對誰(shuí)負責？應當負起哪些責任？怎樣才能適當地負起責任？這是人們應該已經(jīng)意識到的、卻還沒(méi)有來(lái)得及小心求證的一個(gè)基本問(wèn)題。尤其是在新時(shí)期復雜的社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境中，一方面，諸多責任紛至沓來(lái)，令人應接不暇，并夾雜著(zhù)一些責任悖論而難以調解；另一方面，會(huì )計從來(lái)沒(méi)有像今天那樣陷于諸多利益關(guān)系的矛盾運動(dòng)當中，再也不能像過(guò)去那樣安于賬房而明哲保身。毫無(wú)疑問(wèn)，一種更加廣泛的、更深層次上的會(huì )計職業(yè)責任觀(guān)念正處于復雜的嬗變當中，而且這最終將關(guān)系到整個(gè)會(huì )計職業(yè)的命運與前程。

　　一、關(guān)于會(huì )計職業(yè)責任的認知

　　責任在現代漢語(yǔ)中的基本含義是分內應做之事以及因沒(méi)有做好分內之事而應承擔的后果和義務(wù)。而大凡提及會(huì )計責任，人們就會(huì )習慣性地以為會(huì )計基于其不良行為后果而應當承受的責任，并容易讓人聯(lián)想起歷史上一系列觸目驚心的會(huì )計舞弊案件而令當事人受到的責罰。這種充滿(mǎn)“怪罪”之意的責任追究，其實(shí)多是法律上認定的狹義責任觀(guān)，并且在本質(zhì)上是屬于后顧性的，可以稱(chēng)之為事后責任，有時(shí)候也被稱(chēng)為消極責任。

　　這種對于會(huì )計責任的考察是有一定局限性的，起碼缺少了反思和改進(jìn)的意蘊。毫無(wú)疑問(wèn)，如果沒(méi)有事先的責任約定以及相應的職責分工，事后的責任擔當就多少有些不分青紅皂白了。進(jìn)一步地，即便對于責任有著(zhù)嚴格的事先約定和事中履行，事后的責任也未必能得到妥善落實(shí)，最終結果仍可能差強人意。而我們的會(huì )計領(lǐng)域恰恰就在這方面一度出現困頓，至于那些帶有前瞻性的、未來(lái)導向型的責任定位就更加顯得模糊了。這種責任類(lèi)似于由他人或自我賦予的“職責”，其相應的語(yǔ)詞，常常只是“職責”和“義務(wù)”的一種語(yǔ)言學(xué)變形。

　　一般而言，會(huì )計職業(yè)責任主要包括以下幾個(gè)方面：

　�。ㄒ唬┙�(jīng)濟責任

　　經(jīng)濟責任即會(huì )計行為當事人作為某個(gè)組織成員，應該負有服務(wù)于組織經(jīng)濟利益的責任。當前主要表現為會(huì )計應當建立健全行之有效的內部控制和管理體系，強化會(huì )計監督，并通過(guò)提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策有用的信息，為提高企業(yè)的經(jīng)濟效益服務(wù)。

　�。ǘ�）法律責任

　　法律責任即會(huì )計行為當事人應該遵守相關(guān)法律法規，履行社會(huì )契約，這是最低限度的道德倫理，也是程序化的道德。

　�。ㄈ�）道德責任

　　道德責任是會(huì )計行為當事人應該遵守社會(huì )所期望的或者禁止的而又未寫(xiě)進(jìn)法律的某些為社會(huì )所普遍認同的價(jià)值和慣例，使其行為保持在高于“守法”的水平。

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　　自愿責任處于自愿選擇主動(dòng)承擔對于組織和社會(huì )的義務(wù)，使得自己的才能得到充分發(fā)揮，而不是簡(jiǎn)單地安分守己和明哲保身。表面上看，上述會(huì )計責任的層次劃分有條有理，但實(shí)踐中卻可能是一個(gè)復雜的、多元矛盾的責任安排系統，尤其是在當前復雜的社會(huì )和組織背景下。

　　這里有會(huì )計人員的責任，也有會(huì )計主體的責任，還有會(huì )計系統監督者的責任，如審計責任和監管責任等。此外，會(huì )計是不是還應具有一些促成民主治理和社會(huì )公益的責任？而且這些責任能否在一個(gè)治理的框架內和諧共處？與會(huì )計目標的演化一脈相承，會(huì )計責任也呈現出多元化的發(fā)展路向。

　　特別是現代會(huì )計在資本市場(chǎng)中的盡情演繹和較之傳統的某種程度的異化，使得會(huì )計在履行職責中經(jīng)常存在以上一種或者幾種緊張的對立狀態(tài)，服務(wù)于公司組織目標和對公眾以及自己良心負責之間互為犄角、顧此失彼，并最終導致責任不清而難以讓有關(guān)主體真正負起責任來(lái)。一個(gè)尤為現實(shí)的課題就是，會(huì )計職業(yè)責任和會(huì )計法律責任如何協(xié)調？畢竟法律上強調的責任多為公正的價(jià)值和義務(wù)，而很少關(guān)注效率價(jià)值問(wèn)題，而會(huì )計并不是為這些法律責任而存在，會(huì )計生命力的源泉在于社會(huì )的需要以及會(huì )計職業(yè)本身的效率和價(jià)值。會(huì )計更重要的責任在于把本職業(yè)的“有用性”目標發(fā)揚光大，一味強調會(huì )計法律責任容易讓會(huì )計職業(yè)的發(fā)展陷入不求無(wú)功、但求無(wú)過(guò)的“犬儒主義”。

　　真正負責任的會(huì )計職業(yè)觀(guān)念應當把會(huì )計責任機制與會(huì )計職業(yè)的發(fā)展方向和歷史定位結合起來(lái)，探討會(huì )計這門(mén)專(zhuān)業(yè)、職業(yè)“正當”或者“應當”的職責、任務(wù)和義務(wù)是什么，以及會(huì )計在全面落實(shí)其目標定位的過(guò)程中如何真正地負起責任來(lái)。

　　二、會(huì )計職業(yè)責任并不局限于法律責任

　　從已有的會(huì )計、審計研究文獻以及歷來(lái)的法律卷宗來(lái)看，我們不難發(fā)現，人們對于會(huì )計責任的認定多為法律責任，而且探討更多的是注冊會(huì )計師的法律責任，即所謂的審計責任。廣義的法律責任一般可以看成是法律義務(wù)的同義詞，而流行的會(huì )計法律責任用語(yǔ)則多為狹義的法律責任，它是由國家立法機關(guān)所制定、司法機關(guān)來(lái)實(shí)施的具有強制性的責任。然而，即便放在更廣泛的意義上考察會(huì )計法律責任，它也只能規定會(huì )計基本的責任和義務(wù)。

　　責任一詞在西方直到18世紀還只是一個(gè)法律范疇，到了19世紀下半葉責任觀(guān)念才廣為流行，進(jìn)入20世紀以來(lái)，特別是在二戰以后，責任概念令人矚目地躍升為當代倫理學(xué)中的一個(gè)關(guān)鍵性范疇，今天它已經(jīng)跨越其學(xué)術(shù)邊界而引起廣泛的重視，并成為這個(gè)時(shí)代的一種人文需求和精神內核。畢竟法律責任體現的是最低限度的倫理，責任在法律區域之外還大有用武之地。負責任的行為與其說(shuō)是強制的，倒不如說(shuō)是誘致性的，它完全可以不打折扣地履行規定的任務(wù)，但規定之外還有大量的價(jià)值剩余，這其實(shí)就被歸結為道德責任問(wèn)題。

　　現代責任觀(guān)顯然同時(shí)涵蓋了道德和法律兩個(gè)領(lǐng)域。道德責任以道德情感和評價(jià)為基礎，主要依靠精神上的自制力，主動(dòng)對自己的過(guò)錯或過(guò)失行為承擔不利后果。相比而言，會(huì )計法律責任觀(guān)是一種消極的會(huì )計責任觀(guān)，它體現的往往是最低限度的倫理道德，是一種比較被動(dòng)的他律，而不是一個(gè)能動(dòng)的自律性選擇。而會(huì )計道德責任則表現為會(huì )計行為主體對于會(huì )計責任的自覺(jué)認識（責任感、責任心）和行為上的自愿選擇。會(huì )計職業(yè)道德規范講求的就是會(huì )計從業(yè)人員的職業(yè)道德責任，而職業(yè)道德責任也不能窮盡會(huì )計責任，會(huì )計還可以有更加高尚的精神追求。

　　例如，在美德引導下的責任，就是超越一般道德規范要求、在高尚品質(zhì)下承擔的責任，這有助于塑造理想人格，體現更加卓越的價(jià)值。

　　三、現代會(huì )計職業(yè)責任超越了受托經(jīng)濟責任

　　基于兩權分離而形成的受托經(jīng)濟責任促進(jìn)了會(huì )計職業(yè)的發(fā)展演化，也構成獨立審計的前提。但嚴格而言，受托責任是兩權分離情形下公司組織的責任，具體化為代表公司行使職權的公司經(jīng)理（受托人）的責任，而會(huì )計在很大程度上就是這種受托責任得以落實(shí)的重要手段，而且受托責任的履行情況也最終通過(guò)會(huì )計顯現出來(lái)。

　　在此基礎上形成的受托責任會(huì )計學(xué)派一度在會(huì )計史上占據著(zhù)主導地位，至今仍有人堅持認為，這是會(huì )計主體首要的、根本性的責任。著(zhù)名會(huì )計學(xué)家井尻雄士視受托責任為“復式簿記的核心”。加拿大學(xué)者卡特（James Cutt，1980）明確提出受托責任的循環(huán)，即把受托經(jīng)濟責任的確立、認定、解除，然后到再確立的過(guò)程，當作會(huì )計的目標和會(huì )計工作（包括審計）的全部重心所在。

　　張忠民（2005）等人把受托責任循環(huán)視為會(huì )計的循環(huán)，會(huì )計的精義就在于受托經(jīng)濟責任，認定和解除受托經(jīng)濟責任是會(huì )計永恒的主題。把會(huì )計責任和會(huì )計目標結合起來(lái)加以考量，具有其歷史的必然性和合理性，而隨著(zhù)資本市場(chǎng)的發(fā)展，它如同現代會(huì )計的目標轉向一樣，到了20世紀70年代以后在決策有用學(xué)派的沖擊之下開(kāi)始處于下風(fēng)。

　　會(huì )計職業(yè)責任已經(jīng)既成事實(shí)地轉向了一種更加寬泛的社會(huì )責任觀(guān)念，而不單單是為顯性的委托人的利益服務(wù)。簡(jiǎn)要地說(shuō)，隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟體制的逐步確立和完善，會(huì )計最主要的責任形式開(kāi)始從內部的賬務(wù)責任過(guò)渡到對外的財務(wù)報告責任，其應擔負的主要職責也從反映和解除受托責任逐漸向保護投資者權益方面偏移。其實(shí)在受托責任的語(yǔ)境中，會(huì )計責任的意義并沒(méi)有得到彰顯。

　　我國過(guò)去長(cháng)期以來(lái)，在國有企業(yè)內部，主要體現為在實(shí)質(zhì)上“缺位”的國家所有者與企業(yè)廠(chǎng)長(cháng)經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系，基于傳統形成的行政序列和等級制，受托方與委托方在權利與義務(wù)上存在很大程度上的差別和不對等性，委托代理雙方因為會(huì )計問(wèn)題發(fā)生糾紛和沖突時(shí)，一般根據行政級別加以解決。會(huì )計作為企業(yè)日常的監督和控制手段，似乎只在乎其崗位責任，即只要在自身工作崗位上不出現營(yíng)私舞弊或者過(guò)錯，大可明哲保身而不用承擔多大的責任�！稌�(huì )計法》的實(shí)施雖然在整體上提高了會(huì )計人員的法律責任意識，但會(huì )計機構和會(huì )計人員在整個(gè)責任體系中基本上還處于從屬地位，也沒(méi)有引起各方面的注意和重視。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟體制的發(fā)展和完善，會(huì )計信息供求呈多元化發(fā)展，會(huì )計信息的經(jīng)濟后果顯得更加顯著(zhù)，各種不同的利益主體之間圍繞會(huì )計信息展開(kāi)的博弈和因會(huì )計而發(fā)生沖突的可能性加大，盡管明顯的“委托代理”關(guān)系并不存在，卻無(wú)疑加大并深化了會(huì )計責任�；�于復雜的公司治理結構和日益完善的資本市場(chǎng)背景，整個(gè)公司的會(huì )計責任機制安排已經(jīng)變得復雜紛呈。

　　例如在安然事發(fā)后，美國證券交易委員會(huì )皮特（2002）于公開(kāi)場(chǎng)所發(fā)表演講指出，“首要的是查出哪些人導致了悲劇的發(fā)生，對投資者和安然員工造成的可怕?lián)p失，誰(shuí)應該承擔責任，應承擔什么樣的責任？”而這恐怕是一件很不容易的事情，不僅僅是管理當局，包括董事會(huì )、內部審計董事會(huì )、組織中會(huì )計人員，以及準則制定機構、外部監管部門(mén)都可能被設入局中。在理想狀態(tài)下，會(huì )計應該關(guān)注復雜治理系統下所有的規范、價(jià)值和偏好，這些復雜的反復無(wú)常的變量代表著(zhù)一些重疊的、沖突的并且不斷發(fā)展的責任觀(guān)，會(huì )計的任務(wù)就是在其中小心翼翼地尋求一種平衡，以盡可能保證各利益相關(guān)者在相關(guān)制度安排中各得其所，并各盡其責。

　　四、會(huì )計職業(yè)責任與會(huì )計目標、社會(huì )期望直接相關(guān)

　　注冊會(huì )計師作為一種昂貴的社會(huì )控制工具，其地位和作用已經(jīng)為人所共識，但人們又普遍認為，注冊會(huì )計師并沒(méi)有很好地履行其社會(huì )責任，而且對于注冊會(huì )計師的角色期望并沒(méi)有達成共識，至少圈內和圈外的認識是不一致的。即便會(huì )計職業(yè)嚴格遵守了職業(yè)準則和行業(yè)道德規范，卻依然可能難逃連帶責任的命運，例如“深口袋”問(wèn)題就暴露了會(huì )計職業(yè)責任履行的困惑。

　　社會(huì )要求提供真實(shí)的、有價(jià)值的會(huì )計信息，而對于什么才是“真實(shí)的”，會(huì )計界和法律界就有不同的認識，會(huì )計一般追求的是程序真實(shí)和過(guò)程理性，并指望通過(guò)會(huì )計技術(shù)標準的完善達到結果的真實(shí)；而法律上的真實(shí)則強調后果真實(shí)，也許會(huì )計主體和審計部門(mén)循規蹈矩地辦事，但卻未必達到了法律和社會(huì )所期待的真實(shí)性，有時(shí)候照樣會(huì )被牽涉進(jìn)虛假陳述的民事訴訟當中而承擔一定的不利后果。

　　可見(jiàn)，會(huì )計的責任遠遠不止是忠實(shí)地遵從公認的游戲規則那么簡(jiǎn)單。普遍的觀(guān)點(diǎn)認為，責任既需要外部的控制，更需要職業(yè)的進(jìn)化精神。會(huì )計責任不再是簡(jiǎn)單的負責和歸責，而更多地表現為社會(huì )對于會(huì )計職業(yè)、行業(yè)和會(huì )計行為及其后果的一種期望。除去法律規范和道德規范，專(zhuān)業(yè)知識、工作“技藝”都包含有責任的重要成分，即康德所謂的一種能力責任。

　　毫無(wú)疑問(wèn)，無(wú)論會(huì )計責任機制的演化方向和定位如何，一個(gè)亙古不變的信條在于責任的履行需要的是知識加良知。會(huì )計人或者會(huì )計主體有義務(wù)并憑其良心最大限度地發(fā)揮其潛能，并在與整個(gè)社會(huì )的關(guān)聯(lián)互動(dòng)中謀求最大限度上的共同信念，有足夠的能力去實(shí)現會(huì )計目標。毫無(wú)疑問(wèn)，這不僅僅是對責任的外在強化，也體現出會(huì )計職業(yè)的內在價(jià)值。

　　五、結束語(yǔ)

　　綜上所述，新時(shí)期的會(huì )計職業(yè)責任主要是從會(huì )計目標和會(huì )計職業(yè)發(fā)展定位出發(fā)，強化社會(huì )經(jīng)濟秩序和相關(guān)制度安排，不斷完善會(huì )計的技術(shù)知識和職業(yè)道德水準，努力謀求會(huì )計主體的個(gè)體化行為與社會(huì )化行為的關(guān)聯(lián)互動(dòng)，不斷縮小會(huì )計、審計的社會(huì )期望差異，進(jìn)而建立起會(huì )計職業(yè)責任與角色意識和發(fā)展定位相協(xié)調的運行體系。如今，無(wú)論是會(huì )計師行業(yè)，還是企業(yè)組織內部的會(huì )計工作，既然都已經(jīng)泛化為一種“職業(yè)”，而且這個(gè)職業(yè)的服務(wù)領(lǐng)域已經(jīng)面向整個(gè)社會(huì )，即便是企業(yè)（特別是上市公司）自身的會(huì )計行為也變成廣泛的社會(huì )性活動(dòng)，其責任觀(guān)念顯然不能再局限于組織內部的行為學(xué)觀(guān)點(diǎn)。不單單是會(huì )計責任主體范圍已經(jīng)波及到會(huì )計系統之外，而且在整個(gè)責任體制安排中，個(gè)體的作用將越來(lái)越有限，“我”將被“我們”、整體以及作為整體的高級行為主體所取代，一種廣泛的更深層次的會(huì )計責任觀(guān)念意味著(zhù)要對一個(gè)復雜的治理網(wǎng)絡(luò )中的競爭性規范進(jìn)行平衡，并最終達成會(huì )計發(fā)展的根本目標。這顯然是“多元化社會(huì )所需要的、富有挑戰性的、并且有時(shí)候是英勇的事業(yè)”，而這又何嘗不是會(huì )計界所有富有責任感的諸位同仁理應承擔的一種積極責任！

　　【主要參考文獻】

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