美國會(huì )計準則制定模式面臨重大變革

安然事件后，美國的證券監管和準則再度成為世界注目的焦點(diǎn)。美國后安然的會(huì )計準則制定模式、獨立審計監管模式、有關(guān)各方的會(huì )計責任的改革動(dòng)向，將在很大程度上引領(lǐng)21世紀世界會(huì )計審計準則和實(shí)務(wù)的方向。鑒于安然事件后美國各界對財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）制定會(huì )計準則的模式提出責難，加之2002年7月美國國會(huì )通過(guò)的《薩班斯——奧克斯萊法案》（Sarbanes-0xley Act，簡(jiǎn)稱(chēng)SOX法案）明確要求證券交易管理委員會(huì )（sEC）就采用以原則為基礎的財務(wù)報告體系進(jìn)行，并必須在一年內（即到2003年7月份）向國會(huì )提交研究報告。在上述背景下，FASB于2002年10月21日發(fā)表一份題為《美國準則制定的原則基礎法》（Principles-based Approach to U.S.Standards Setting）的征求意見(jiàn)稿，討論了以規則為基礎（Rule-based）的準則制定模式（以下簡(jiǎn)稱(chēng)RBA模式）存在的缺陷，描述了以原則為基礎（Principles-based）的準則制定模式（以下簡(jiǎn)稱(chēng)PBA模式）的主要特點(diǎn)及其對現有會(huì )計準則的可能。本文首先概括上述征求意見(jiàn)稿的主要，然后簡(jiǎn)要地討論PBA模式對會(huì )計、審計的潛在影響。　　一、RBA模式的主要問(wèn)題　　安然事件后，美國各方面對財務(wù)會(huì )計信息質(zhì)量和財務(wù)報告的透明度深表懷疑：一是認為美國以規則為基礎的會(huì )計準則過(guò)于詳細、過(guò)于復雜，導致美國會(huì )計職業(yè)界很難跟上步伐，從而使會(huì )計準則的格外困難，成本高昂；二是規則驅動(dòng)（rule-driven）式的應用指南導致會(huì )計準則太過(guò)詳細和復雜，從而誘使人們從事圍繞規則而構造交易但又不符合準則目的和精神的和會(huì )計工程（financial and accounting engineering），以達到特定的會(huì )計結果�！　�FASB認為，會(huì )計準則的制定受到許多因素的影響，會(huì )計準則的許多細節和復雜性均系需求驅動(dòng)（demand-driven）。美國會(huì )計準則的復雜性主要來(lái)自于準則中的大量例外和數量繁多的由FASB及其他機構提供的會(huì )計準則解釋和應用指南�！　。ㄒ唬�對原則的例外。會(huì )計準則中的例外原則允許在特定的情形下背離準則所規定的基本原則，它大多是FASB與有關(guān)各方對信息的決策有用性與實(shí)務(wù)考慮進(jìn)行妥協(xié)的產(chǎn)物。會(huì )計準則的例外分為三類(lèi)：（1）范圍例外（scope exceptions），即允許特定的交易可以不采用新的原則而繼續采用現有的規定；（2）應用例外（application exceptions），即為了達到特定的會(huì )計結果（如為了限制報告收益的波動(dòng)）而規定的例外；（3）過(guò)渡例外（transition exceptions），即為減輕向新準則過(guò)渡的影響而規定的例外。例外的存在的確增加了準則的詳細度和復雜性，因為它需要描述和限制不受準則約束的交易和事項。但是，正如關(guān)于衍生工具和套期活動(dòng)會(huì )計處理的第133號公告經(jīng)常被作為詳細和復雜化的典型，人們批評它建立了只注重交易的形式而非交易實(shí)質(zhì)的所謂“明線(xiàn)”（bright-lines）和“開(kāi)關(guān)”（on-off）的規則，而事實(shí)上，133號公告的復雜性恰恰來(lái)源于其所涉及的交易的復雜性�！　。ǘ�）關(guān)于解釋和應用指南。FASB認為，提供會(huì )計準則解釋和應用指南的主要目的有三個(gè)：（1）保證相當水平的可比性，以保證不同主體對類(lèi)似交易和事項進(jìn)行類(lèi)似的會(huì )計處理；（2）描述應用例外的情形；（3）作為工具。同時(shí)，對每一問(wèn)題提供單一答案的詳細解釋和應用指南，對于不斷膨脹的訴訟環(huán)境非常重要，它不僅為SEC提供了一個(gè)有效的實(shí)施機制，而且會(huì )計報表編報者和審計師也表示需要詳細的指南，以限制SEC及其他監管機構進(jìn)行“馬后炮式”的職業(yè)判斷�！　‰m然解釋和應用指南數量的大幅度增加的確增加了運用會(huì )計準則的復雜性，但除了會(huì )計準則本身的解釋之外，許多指南都是在會(huì )計準則發(fā)布之后提供的，它們主要來(lái)自于財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（包括其成員）、財務(wù)會(huì )計委員會(huì )所屬的緊急問(wèn)題工作小組（EITF）、AICPA下屬的會(huì )計準則執行委員會(huì )（AcSEC）、特別工作小組（如FASB的衍生工具小組）以及SEC（針對上市公司）。這些指南趨向于針對特殊的交易和行業(yè)，它們在美國的公認會(huì )計原則體系中具有不同的權威層次。　　二、會(huì )計準則制定的PBA模式　　國際會(huì )計準則是應用PBA模式的典范，它比較粗略，要求進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。國際會(huì )計準則委員會(huì )主席戴維。特威迪爵士2002年2月14日在美國國會(huì )作證時(shí)曾說(shuō)，國際會(huì )計準則要求公司及其審計師必須再三考慮建議的會(huì )計處理是否符合基本原則，要求公司及其審計師為了公眾的利益而進(jìn)行職業(yè)判斷，要求會(huì )計報表的編報者對財務(wù)報表堅定地承諾、忠實(shí)地陳報所有的交易，也需要審計師堅決抵制客戶(hù)壓力。與RBA準則相比，PBA準則主要有兩個(gè)特點(diǎn)：（1）原則的應用將比現有的準則更加寬廣，即使必要，對原則的例外也將很少；（2）準則運用的解釋和應用指南較少，而為遵從準則目的與實(shí)質(zhì)所進(jìn)行的職業(yè)判斷將增加�！　�1.應用概念框架確定原則。盡管FASB在準則制定過(guò)程中已經(jīng)運用了概念框架，但概念框架既沒(méi)有提供解決會(huì )計報告問(wèn)題所必需的所有工具，它本身也還不完善，存在內部矛盾及模棱兩可。例如：（1）關(guān)于會(huì )計信息質(zhì)量特征的第2號概念公告并沒(méi)有為相關(guān)性和可靠性，以及可比性和一致性之間的權衡提供必要的概念指南。（2）關(guān)于財務(wù)報表的確認和計量的第5號概念公告僅包括對當時(shí)實(shí)務(wù)的描述，它對和解決頗具爭議性的確認和計量問(wèn)題基本沒(méi)有提供必要的概念基礎，也沒(méi)有提供必要的工具以評估一個(gè)項目是否應以公允價(jià)值計量，以及如何進(jìn)行公允價(jià)值計量的問(wèn)題。（3）第5號概念公告中的收入確認原則與其他概念公告的有關(guān)原則存在矛盾，特別是與第6號概念公告的資產(chǎn)和負債定義相矛盾。（4）關(guān)于財務(wù)報表要素的第6號概念公告中的要素定義不夠清晰。（5）概念公告缺少確定揭示要求的框架指引�！　�FASB認為，以寬泛原則為基礎的準則，要求概念框架全面完整、內在一致、清晰明了。為此，FASB將進(jìn)行改進(jìn)概念框架的，同時(shí)考慮制定類(lèi)似第1號國際會(huì )計準則（財務(wù)報表的列報）的整體報告框架，它將對重要性評估、持續經(jīng)營(yíng)評估、職業(yè)判斷、會(huì )計政策、一致性和比較信息的陳報等提供指南，還將包括真實(shí)和公允觀(guān)�！　�2.較少例外。含有較少例外的會(huì )計準則將會(huì )使類(lèi)似的交易和事項以類(lèi)似的方式進(jìn)行會(huì )計處理，從而增強可比性，有效地減少準則的細化和復雜性問(wèn)題。FASB認為，基于實(shí)務(wù)考慮，不大可能消除所有的范圍例外和過(guò)渡例外，但應消除所有的例外，因為這些例外的目的僅僅是為了達到期望的會(huì )計結果，模糊了準則所涉及的相關(guān)交易和事項的實(shí)質(zhì)。例如，在現有會(huì )計準則中，為了減少報告盈余的波動(dòng)而規定了許多應用例外。但是，如果導致波動(dòng)的事項實(shí)際發(fā)生而財務(wù)報表不予反映，財務(wù)報表就沒(méi)有忠實(shí)地表達所實(shí)際承擔的風(fēng)險。由于穩定的或波動(dòng)的財務(wù)結果是貸款人和投資者考慮的重要因素，穩定和波動(dòng)的原因必須忠實(shí)地在財務(wù)報表上加以反映�！　�為此，FASB將抵制要求提供例外的各種壓力，有效地減少準則例外。同時(shí)，美國財務(wù)會(huì )計報告的所有使用者（包括投資者、信貸者以及財務(wù)信息的其他使用者）都必須接受例外較少的會(huì )計準則以及報告盈余波動(dòng)性增加的事買(mǎi)�！　�3.較少的解釋和應用指南。PBA模式不會(huì )消除會(huì )計準則運用對解釋和應用指南的需求，但將大幅度地減少對例外及其他復雜化的需求。FASB認為，指南必須集中于準則中所涉及的最重要的事項，對于企業(yè)特殊性和行業(yè)特殊性等問(wèn)題，應根據準則目的和精神實(shí)質(zhì)，運用職業(yè)判斷來(lái)解決�！　�為此，FASB將采取兩項措施：（1）必須建立足夠的規則以確定在何種情況下解釋性和應用性指南是合適的；（2）抵制要求提供詳細指南的種種壓力。同時(shí)，FASB也要求其他準則制定機構（如EITF和AcSEC）改革角色定位、組織構成和準則制定過(guò)程，以確保準則發(fā)布后使用相同（或類(lèi)似）的原則，確保提供的指南與準則目的和精神實(shí)質(zhì)相一致。與此相適應，會(huì )計報表的編報者和審計師也必須更多地運用職業(yè)判斷，SEC、投資者、信貸者以及財務(wù)信息的其他使用者也必須接受運用職業(yè)判斷（包括實(shí)務(wù)上的某些偏差和分歧）的后果。　　三、PBA模式的優(yōu)點(diǎn)和缺陷　　FASB認為，采用PBA模式的優(yōu)點(diǎn)主要是：（1）會(huì )計準則更容易理解和應用。（2）減少?lài)�繞特定規則而運用會(huì )計和工程而構建的交易，清晰地表達由會(huì )計準則確定的交易和事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。（3）增進(jìn)會(huì )計信息的可比性。（4）加快公認會(huì )計原則與國際會(huì )計準則和其他國家準則協(xié)調的步伐�！　⊥瑫r(shí)，采用PBA模式制定會(huì )計準則也有一些不可忽視的缺陷：（1）職業(yè)判斷增加，類(lèi)似的交易和事項會(huì )出現不同的解釋?zhuān)�人們�?huì )更加關(guān)心可比性問(wèn)題。（2）如果缺乏FASB的額外指南，而其他具有必需的資源制定解釋和應用指南的機構，可能變成事實(shí)上的準則制定機構，并在缺少由FASB應循程序（due process）的情況下制定相關(guān)指南，可能降低會(huì )計準則質(zhì)量。（3）可能導致會(huì )計原則的濫用，即未按照準則目的和精神實(shí)質(zhì)一致地運用會(huì )計準則所規定的原則。　　四、PBA模式對會(huì )計、審計的潛在　　1.將有力地促進(jìn)美國公認會(huì )計原則與國際會(huì )計準則的協(xié)調，加快國際會(huì )計一體化的步伐。長(cháng)期以來(lái)，美國對國際會(huì )計準則進(jìn)行全球會(huì )計準則協(xié)調的努力很不積極，使美國成為國際會(huì )計準則推廣應用的一個(gè)重大障礙。但是，隨著(zhù)證券委員會(huì )國際組織對核心國際會(huì )計準則的認可，以及2005年歐盟上市公司全部采用國際會(huì )計準則，美國對國際會(huì )計準則的態(tài)度有所松動(dòng)。安然事件爆發(fā)后，在各界對會(huì )計準則批評的強大壓力下，特別是美國國會(huì )明確要求采用PBA模式制定會(huì )計準則后，SEC及FASB均采取積極的姿態(tài)，表示將積極推動(dòng)美國公認會(huì )計原則與國際會(huì )計準則的協(xié)調。因此，美國采用PBA模式制定會(huì )計準則，必將大大加快國際會(huì )計一體化的步伐�！　�2.職業(yè)判斷大大增加，審計風(fēng)險加大。FASB認為，形成RBA會(huì )計準則的一個(gè)重要原因是審計師為降低審計風(fēng)險，減少職業(yè)判斷，推卸責任，強烈要求準則制定機構提供詳細的指南和應用解釋?zhuān)�致使各種解釋和指南越來(lái)越多。采用PBA模式后，勢將大大減少詳細的規則，要求審計師根據準則所確定的基本原則和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行職業(yè)判斷，選擇最佳處理。這不僅對審計師的職業(yè)判斷能力是一個(gè)重大考驗，而且必將大大提高審計風(fēng)險，特別是對新興經(jīng)濟業(yè)務(wù)（如衍生金融工具）的審計風(fēng)險將空前加大�！　�3.會(huì )計選擇的自由度加大，更便于會(huì )計操縱。由于缺少一一對應的詳細會(huì )計規則，企業(yè)在提供會(huì )計信息的過(guò)程中，也將大大增加職業(yè)判斷。對于誠信度高，職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言，職業(yè)判斷的增加的確會(huì )增進(jìn)會(huì )計信息的可比性和相關(guān)性；但另一方面，也可能導致職業(yè)判斷的濫用，為會(huì )計操縱留下更大空間。所以，PBA模式對會(huì )計監管的要求也相應提高�！　�4.我國對PBA模式要持謹慎態(tài)度，切不可盲目跟進(jìn)。在美國會(huì )計界熱烈討論PBA模式的時(shí)候，我們需要思考的問(wèn)題是：是否需要PBA？中國是否有條件全面實(shí)施PBA會(huì )計準則？中國全面實(shí)施PBA準則將給會(huì )計信息和資本市場(chǎng)帶來(lái)什么負面影響？我們認為，，無(wú)論從會(huì )計人員的素質(zhì)方面考慮，還是從審計環(huán)境和法律環(huán)境方面考慮，我國遠不具備全面實(shí)施PBA準則的條件。如果盲目實(shí)施PBA模式，必將影響會(huì )計信息質(zhì)量，甚至可能影響我國脆弱的資本市場(chǎng)的健康。

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