會(huì )計準則制定模式之比較

會(huì )計準則制定模式之比較 會(huì )計準則制定模式包括規則導向、原則導向和目標導向三類(lèi)。筆者在比較三種模式優(yōu)缺點(diǎn)的基礎上，分析我國現有會(huì )計準則制定模式的現狀，并提出我國應選擇的會(huì )計準則制定模式。

　　一、會(huì )計準則制定模式比較

　�。ㄒ唬┮砸巹t為導向的會(huì )計準則模式

　　以規則為基礎的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當的會(huì )計處理，使得任何情況下所適用的會(huì )計方法都是直接確定的。該模式的準則，除了給出某一對象或交易事項的會(huì )計處理、財務(wù)報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的適用具體化為可操作的規則。其主要特征和缺陷為：

　　1.包括大量的原則例外事項。以規則為導向的準則既包括適用準則的情況，又包括不適用準則的有關(guān)例外。其缺陷為：第一，例外事項的擴大，會(huì )導致會(huì )計處理的根本的不一致性。即導致對于具有類(lèi)似經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的交易或事項，采用不同的會(huì )計處理方法。第二，允許使用例外事項會(huì )使準則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價(jià)，來(lái)體現少數人的利益。

　　2.包括太多的界限檢驗。以規則為基礎的準則包括大量的數量或百分比界限，通過(guò)界限檢驗來(lái)標志各種例外為財務(wù)設計者獲得所需的會(huì )計結果提供了方便。其結果是實(shí)際上相同的交易可能得到非常不同的結果。表面上看，以規則為基礎的準則在報告時(shí)有助于獲得更大的可比性，實(shí)際上，固有的不一致和界限導致報告中的可比性可是能虛假的。因為落在同一界限兩側的交易通常很相似，但卻做出了截然不同的會(huì )計處理。例如，美國《會(huì )計原則委員會(huì )第16號意見(jiàn)書(shū)》規定了12條權益結合法的使用條件，這些條件幾乎都是界限檢驗。按照這些界限，如果一個(gè)公司通過(guò)換股獲得了另外一個(gè)公司90%的股權，就可以使用權益結合法，如果只獲得89%的股權，就只能使用購買(mǎi)法。這就使得企業(yè)合并財務(wù)報告的可比性變得虛假。所以，以規則為基礎的準則反而提供了一條途徑，以規避內含于準則內部的會(huì )計目標。另外，太多的界限將導致非常詳細的指南，這些指南往往又含有更多的界限。

　　3.包括大量的操作性指南。為了對具體規則進(jìn)行詳細的說(shuō)明，以規則為導向的準則包括大量的解釋和執行指南。例如，美國的租賃會(huì )計文獻包括16份財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )公告和解釋、9份技術(shù)公報和30多份緊急問(wèn)題工作組公告。龐大的內容詳盡的操作指南容易造成準則應用中的復雜性和關(guān)于準則應用的不確定性，最終會(huì )被財務(wù)工作者作為依據，僅僅遵循這些字面的東西，而不注重準則的精神實(shí)質(zhì)。由此導致財務(wù)報告很可能被視為只是一種準則遵循行為，而非信息交流行為。最終使得會(huì )計準則制定的越是嚴格、詳細，對提供報表公司的實(shí)際情況的適用程度也就越低。

　　4.仍然需要必要的職業(yè)判斷。以規則為導向的準則內容十分具體，在理論上縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是在實(shí)際工作中仍然需要大量的職業(yè)判斷。判斷的焦點(diǎn)不是分析交易或事項的實(shí)質(zhì)，而是在許多復雜例外的情況和相互沖突的指南中確定相應的會(huì )計處理方法。

　�。ǘ�）以原則為導向的會(huì )計準則模式

　　以原則為導向的會(huì )計準則僅對某一對象或交易、事項的會(huì )計處理和財務(wù)報告提出應遵循的原則，不力圖回答所有問(wèn)題，也不對每種可能情況提供詳細規則，因此基本不存在原則的例外。其特征為：涉及到很少的范圍例外，不存在界線(xiàn)，少量的應用指南。其缺陷為：

　　1.由職業(yè)判斷引起的對類(lèi)似交易和事項的不同解釋?zhuān)�可能影響信息的可比性。純原則的準則要求報表編制者和審計師在核算有關(guān)交易和事項時(shí)運用職業(yè)判斷，然而又沒(méi)有提供充分的依據來(lái)規范這些判斷。所以純原則的準則不足以使準則得以可靠應用，可能導致報告主體間可比性的喪失。

　　2.可能引起專(zhuān)業(yè)判斷的濫用，即運用原則時(shí)違背了會(huì )計準則本來(lái)的精神和意圖。以純原則為基礎的準則，要求報表編制者和審計師在將過(guò)于寬泛的準則應用于具體的交易和事項時(shí)進(jìn)行大量的判斷，但在其進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)卻很少提供指南，很少對必須進(jìn)行的判斷提供充分的判斷依據，所以執行起來(lái)有很多困難。另外，對報表編制者和審計師的能力和判斷的過(guò)分依賴(lài)會(huì )增加對會(huì )計處理追溯爭執的可能性。

　�。ㄈ�）以目標為導向的會(huì )計準則模式

　　以目標為導向的會(huì )計準則模式也叫以原則為基礎的會(huì )計準則模式，它是以規則為基礎會(huì )計準則相對的概念。該準則模式是2003年7月25日由美國證券交易委員會(huì )提出的。

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