從新會(huì )計準則看我國的會(huì )計準則制定程序

【摘要】 中國財政部發(fā)布1項基本準則和38項會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿到發(fā)布具體準則只用了短短半年時(shí)間，本文試從會(huì )計準則制定程序的角度探討我國會(huì )計準則的“充分程序問(wèn)題”。本文首先比較中國和國際會(huì )計準則的制定程序，然后提出中國的制定中的問(wèn)題，最后提出自己關(guān)于完善會(huì )計準則制定程序的一些建議和對策�！　　娟P(guān)鍵詞】 征求意見(jiàn)稿　充分程序 會(huì )計準則 　　2006年2月15日，財政部頒布了一項基本準則和38項具體會(huì )計準則，并將在2007年1月1日起在全國上市公司中實(shí)行，原來(lái)的分行業(yè)會(huì )計制度將不在適用。這是中國同國際會(huì )計準則協(xié)調中走邁出的一大步，在我國會(huì )計發(fā)展史上具有里程碑式的意義。但是從財政部公布企業(yè)會(huì )計準則一一基本準則征求意見(jiàn)稿到正式發(fā)布一項基本準則和38項具體準則只經(jīng)歷了短短的8個(gè)月，其速度之快實(shí)屬罕見(jiàn)，因此本文就中國準則制定過(guò)程的充分程序問(wèn)題進(jìn)行研究。
　　
　　一、中國和國際會(huì )計準則的會(huì )計制定程序比較
　　
　　按照國際會(huì )計準則委員會(huì )(IASC)的章程，會(huì )計準則的制定程序如下：國際會(huì )計準則委員會(huì )在制訂、發(fā)布國際會(huì )計準則時(shí)，采用了一套較為完整的程序，稱(chēng)為充分程序(due process)。分為以下幾步：1．理事會(huì )審閱關(guān)于擬制定國際會(huì )計準則的建議(理事會(huì )代表、各成員國組織、咨詢(xún)組成員、其他組織或個(gè)人，包括國際會(huì )計準則委員會(huì )的工作人員，都可以提交建議)，當決定列入計劃時(shí)，即成立這一計劃項目的籌劃組。2．籌劃組考慮與該項目有關(guān)的會(huì )計事項，研究國家和地區性的會(huì )計準則和慣例以及其他有關(guān)資料，并撰寫(xiě)重點(diǎn)大綱，送理事會(huì )；在收到理事會(huì )對重點(diǎn)大綱的意見(jiàn)后，再在此基礎上撰寫(xiě)準則說(shuō)明書(shū)草稿。說(shuō)明書(shū)草稿按在成員組織、咨詢(xún)組成員及其他有關(guān)人土中傳閱，以收集意見(jiàn)。3．籌劃組對收集到的意見(jiàn)進(jìn)行審議，并通過(guò)提交理事會(huì )的準則說(shuō)明書(shū)。經(jīng)理事會(huì )批準后，即著(zhù)手撰寫(xiě)這一準則的征求意見(jiàn)草稿，再送理事會(huì )審議修訂，并需經(jīng)至少2／3多數通過(guò)，才可作為征求意見(jiàn)稿(ED，公布草案)發(fā)表，廣泛征求各有關(guān)利益集團的意見(jiàn)。4．征求意見(jiàn)稿發(fā)表6個(gè)月后，籌劃組對收到的評論意見(jiàn)進(jìn)行綜合分析研究，制定這一國際會(huì )計準則的草稿，送理事會(huì )審議修訂，并需經(jīng)至少3／4多數通過(guò)，才作為國際會(huì )計準則發(fā)表。一般每個(gè)準則從醞釀到正式發(fā)布，需要2～3年的時(shí)間。
　　我國財政部規定會(huì )計準則的制定過(guò)程分為立項階段、起草階段、公開(kāi)征求意見(jiàn)階段和發(fā)布階段(2003年7月)。1、立項階段。會(huì )計司根據我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，提出會(huì )計準則立項意見(jiàn)，向會(huì )計準則委員會(huì )和有關(guān)方面征求意見(jiàn)。會(huì )計司根據會(huì )計準則委員會(huì )和有關(guān)方面的意見(jiàn)和建議，對會(huì )計準則立項意見(jiàn)做出修改調整，按規定程序報財政部領(lǐng)導批準后正式立項。2、起草階段。會(huì )計準則項目立項后，會(huì )計司應立即組成項目起草組，并將項目起草組的成員及有關(guān)情況向會(huì )計準則委員會(huì )通報。3、公開(kāi)征求意見(jiàn)階段。會(huì )計司應通過(guò)向各省、自治區、直轄市和計劃單列市財政廳(局)以及國務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門(mén)印發(fā)征求意見(jiàn)稿、在會(huì )計準則委員會(huì )網(wǎng)站和其他主要媒體上公布、召開(kāi)座談會(huì )、研討會(huì )等形式，向社會(huì )廣泛征求意見(jiàn)。4、發(fā)布階段。項目起草組根據會(huì )計準則委員會(huì )的意見(jiàn)對草案進(jìn)行修改，形成送審稿，會(huì )計司按規定程序報送財政部領(lǐng)導審定后，由財政部發(fā)布并組織實(shí)施。
　　國際會(huì )計準則的制定借鑒了美國的準則制定程序的經(jīng)驗，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)在制定會(huì )計準則過(guò)程中采用了一套“陽(yáng)光下的”(in sunshine)“充分程序”(dueprocess)。準則制訂過(guò)程采用的充分程序讓社會(huì )上各主要利益集團的利益都能得到體現，保證了準則制訂過(guò)程的公開(kāi)和公正。中國的準則制定程序主要參考了美國和國際會(huì )計準則制定程序，同時(shí)加入了中國特色的政治審批機制。
　　
　　二、我國會(huì )計準則制定程序存在的問(wèn)題
　　
　　1、準則制定過(guò)程公開(kāi)性不足，不能做到充分博弈。充分博弈的一個(gè)前提是會(huì )計信息的使用者能夠充分了解準則的制定過(guò)程和進(jìn)展情況，有機會(huì )及時(shí)發(fā)表自己的看法。這就要求準則的制定過(guò)程必須公開(kāi)。然而，從我國現行會(huì )計準則制定程序的四個(gè)階段來(lái)看，除了最后一個(gè)階段社會(huì )公眾能夠看到準則的正式發(fā)布以外，前三個(gè)階段都存在公開(kāi)性不足甚至不公開(kāi)的狀況：公眾只是偶爾能從有關(guān)領(lǐng)導講話(huà)中了解到今年我國將制定哪些會(huì )計準則，至于準則的研究進(jìn)展及起草情況甚至為何有些準則中途“夭折”，公眾不得而知。由于制定過(guò)程公開(kāi)性不足，廣大公眾無(wú)法在會(huì )計準則初稿的擬定過(guò)程中發(fā)表意見(jiàn)，即便最后能夠看到征求意見(jiàn)稿，也往往由于事先沒(méi)有準備而措手不及，不能充分發(fā)表意見(jiàn)。
　　2、會(huì )計準則征求意見(jiàn)的對象和范圍不夠廣，征求意見(jiàn)的時(shí)間過(guò)短。會(huì )計準則具有經(jīng)濟后果的特征，往往導致不同的利益集團出于各自的利益考慮，而對正在制定中的會(huì )計準則保持密切的關(guān)注，甚至參與到會(huì )計準則的制定過(guò)程中去，提出支持與否的意見(jiàn)。葛家澍、劉峰(2003)曾指出，在查閱財政部會(huì )計準則委員會(huì )所保存的第一、二批具體會(huì )計準則的征求意見(jiàn)稿時(shí)，發(fā)現主要的反饋意見(jiàn)大致來(lái)自二個(gè)來(lái)源：(1)高等院校和部委；(2)各地財政局所組織的座談會(huì )記錄。令人驚訝的是，竟然未見(jiàn)到來(lái)自于上市公司(包括國有企業(yè)改制上市的上市公司)的反饋意見(jiàn)，目前這種狀態(tài)依然沒(méi)有多大改變。
　　
　　筆者查閱了財政部會(huì )計準則委員會(huì )的網(wǎng)站(財政部會(huì )計司將會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿發(fā)布在這個(gè)網(wǎng)站上面，而財政部的網(wǎng)站上面卻沒(méi)有刊登征求意見(jiàn)稿)，看到了準則征求意見(jiàn)稿的發(fā)布時(shí)間和征求意見(jiàn)的截止時(shí)間，如表1所示：
　　由上表可以看出中國征求意見(jiàn)稿環(huán)節的一些問(wèn)題：征求意見(jiàn)的時(shí)間過(guò)短，這批會(huì )計準則征求意見(jiàn)的時(shí)間最短的只有16天，最長(cháng)的也只有31天，這段時(shí)間還包括征求意見(jiàn)稿從“財政部→省級財政部門(mén)→市財政部門(mén)→??”上級到下級的傳達時(shí)間。而相應的國際會(huì )計準則的征求意見(jiàn)的時(shí)間為6個(gè)月，FASB的周期不少于30天(但是前期FASB向公眾免費提供討論備忘錄，供社會(huì )各界參與討論的周期長(cháng)達60天)。這種信息傳遞模式其實(shí)人為增加了代理環(huán)節，帶來(lái)了三個(gè)方面的不利影響：第一，自上而下的順向傳遞時(shí)，容易產(chǎn)生效率的問(wèn)題；第二，由下而上逆向傳遞反饋信息時(shí)，容易產(chǎn)生“信息過(guò)濾”的結果；第三，我國會(huì )計準則的征求意見(jiàn)時(shí)間不到一個(gè)1個(gè)月，而要實(shí)現上述的“自上而下”的傳遞到“自下而上”的送呈，這意味著(zhù)并未留下充分的時(shí)間給參與者仔細研讀征求意見(jiàn)稿、了解其經(jīng)濟后果，進(jìn)而決定和形成自己對征求意見(jiàn)稿的獨立意見(jiàn)。
　　3、中國會(huì )計準則的制定未舉行公開(kāi)的聽(tīng)證會(huì )和投票表決過(guò)程。FASB在發(fā)布征求意見(jiàn)稿期滿(mǎn)后再次舉行公開(kāi)的聽(tīng)證會(huì )，對征求意見(jiàn)稿所提出的方法進(jìn)行正反兩方面的評價(jià)，會(huì )計準則公告的最后正式發(fā)布還要經(jīng)7名委員中的5名(安然事件后改為4名)通過(guò)。而國際會(huì )計準則通常在征求意見(jiàn)期內，收集所有有關(guān)人士的意見(jiàn)、籌劃小組復核意見(jiàn)，并且編制準則

的草稿；委員會(huì )復核準則的草稿，經(jīng)修改后至少要3／4的委員批準，方可發(fā)表準則。中國財政部會(huì )計司擁有制定會(huì )計準則的權利，會(huì )計準則委員會(huì )收集社會(huì )各界對會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿的討論意見(jiàn)，并提交會(huì )計司專(zhuān)家組進(jìn)行審核。意見(jiàn)采納與否、準則最終是否發(fā)布均要上報領(lǐng)導批準，會(huì )計準則委員會(huì )成員沒(méi)有表決權。相比IASC和FASB的“公允程序”，外界對這些過(guò)程均不得而知。
　　
　　三、完善我國會(huì )計制定程序的若干建議與對策
　　
　　我國在會(huì )計準則制定機構和程序建設方面已經(jīng)形成了適合自己國情的模式，而這種模式已經(jīng)得到社會(huì )各界較高程度的認同，但同時(shí)離人們的期望又有一定的差距。會(huì )計準則的制定和完善是一項長(cháng)期的和持續性的工作，我們應該始終圍繞提高會(huì )計準則質(zhì)量這一重要目標，立足我國的會(huì )計環(huán)境，進(jìn)一步增強會(huì )計準則制定的公正性、公開(kāi)性和民主化程度。具體應主要做好以下幾方面的工作：
　　1、在堅持財政部作為我國會(huì )計準則制定機構不變的前提下，廣泛吸收社會(huì )各界人士參與到準則制定過(guò)程中來(lái)，尤其要進(jìn)一步發(fā)揮中國會(huì )計準則委員會(huì )的咨詢(xún)作用，更廣泛地征求社會(huì )各界人士的意見(jiàn)，以不斷提高會(huì )計準則制定程序的規范化、科學(xué)化和民主化程度。改組財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )，本著(zhù)為財務(wù)會(huì )計信息主要使用者(國家職能部門(mén)、銀行、職業(yè)投資者、企業(yè)經(jīng)理)服務(wù)的理念，在咨詢(xún)委員會(huì )代表里面增加國資委、發(fā)改委、銀行、會(huì )計師事務(wù)所的合伙人和上市公司的財務(wù)總監等，讓他們在制定準則時(shí)充分的發(fā)表自己的意見(jiàn)。
　　2、拓寬會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿和正式稿的傳播渠道，尤其要加大對互聯(lián)網(wǎng)這一傳播渠道的建設，充分利用互聯(lián)網(wǎng)傳播迅速的優(yōu)勢。在綦好東和楊志強(2003)的一項調查問(wèn)卷中(結果見(jiàn)表2)，對于為什么沒(méi)有對征求意見(jiàn)稿提交修改意見(jiàn)的原因的調查中，結果顯示其中認為不知道征求意見(jiàn)稿的反饋渠道占41．27％，認為對征求意見(jiàn)稿提意見(jiàn)沒(méi)有用占44．44％。由此可見(jiàn)，我們要完善征求意見(jiàn)稿的反饋渠道，例如在會(huì )計準則委員會(huì )網(wǎng)站的首頁(yè)顯眼位置列示會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿及其征求意見(jiàn)最后截止意見(jiàn)日期；在中國的主流經(jīng)濟財經(jīng)報紙(如中國財經(jīng)報，經(jīng)濟觀(guān)察報等)上大篇幅刊登征求意見(jiàn)稿和反饋方式，讓關(guān)注會(huì )計準則的人士積極地參與討論。對于征求意見(jiàn)稿的討論方式，我們還可以建立一個(gè)網(wǎng)上論壇，由財政部號召社會(huì )各界對征求意見(jiàn)稿廣泛地提出意見(jiàn)，社會(huì )各界就可以方便地“進(jìn)言”，而其他的人也可以看到征求意見(jiàn)稿的反饋全過(guò)程。
　　會(huì )計準則的制定和修改過(guò)程，實(shí)際上也是一個(gè)準則制定機構和社會(huì )各界進(jìn)行信息溝通的過(guò)程。為了更好地實(shí)現這種溝通，必須建立暢通的信息通道，力求讓更多的人了解我國會(huì )計準則的制定機構和制定程序。在綦好東和楊志強(2003)的調查問(wèn)卷中，對會(huì )計準則修改意見(jiàn)被采納的情況，在提交過(guò)修改意見(jiàn)的32位被調查者中(共回收165份有效答卷)，只有8位(占25％)回答自己的意見(jiàn)被采納過(guò)；有6位(占18．175％)回答自己的意見(jiàn)沒(méi)被采納過(guò)；有18位(占56．125％)回答自己的意見(jiàn)采納與否“不清楚”。因此會(huì )計準則制定機構應對收到的修改意見(jiàn)及時(shí)進(jìn)行整理、分類(lèi)和認真研讀，并定期向社會(huì )公布對收到的反饋意見(jiàn)的整理、分類(lèi)結果和采納情況，對未能采納的意見(jiàn)應說(shuō)明未采納的原因，對反饋意見(jiàn)被采納的提交者可通過(guò)發(fā)給榮譽(yù)證書(shū)等辦法給予鼓勵，甚至給予物質(zhì)獎勵。
　　3．盡快實(shí)行會(huì )計準則發(fā)布前的聽(tīng)證會(huì )制度。這既可以使更多的人參與到準則的制定中來(lái)，使會(huì )計準則具有更高的公正性，同時(shí)又有利于更好地理解準則、更有效地實(shí)施準則，因為舉行聽(tīng)證會(huì )的過(guò)程也是宣傳準則的過(guò)程。
　　中國會(huì )計準則制定程序經(jīng)財政部修訂以后(2003)，制定程序的各個(gè)環(huán)節是參考IASC和FASB制定方法，并在結合中國的特定的文化和體制基礎上修改而成的。隨著(zhù)中國經(jīng)濟的發(fā)展和資本市場(chǎng)的完善，同時(shí)推進(jìn)法制建設，中國會(huì )計準則制定程序也將日趨完善。

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