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淺析我國保險會(huì )計準則的構建
保險是保險在當期收取全部或部分保險費，建立保險基金，并承擔賠償或給付保險金責任的一種商業(yè)行為。保險企業(yè)的這種業(yè)務(wù)性質(zhì)既不同于以購買(mǎi)原材料、制造與銷(xiāo)售產(chǎn)品為中心的產(chǎn)品制造業(yè)，也不同于以購貨、銷(xiāo)貨為中心的商品零售業(yè)。保險業(yè)雖屬服務(wù)業(yè)，但與銀行業(yè)也不盡相同，銀行業(yè)務(wù)如存款、放款、匯兌等，均以現金為其必要條件，而保險僅有一紙保險單而已。業(yè)務(wù)性質(zhì)的特殊性決定了其核算的特殊性。從各國的情況看，保險會(huì )計準則（制度）不同程度地受到了保險監管當局中的，保險會(huì )計既受到公認會(huì )計準則（GAAP）、又受到保險業(yè)法定會(huì )計準則（SAP）的影響，GAAP主要目的在于向一般非特定會(huì )計信息使用者提供真實(shí)、公允地反映保險公司會(huì )計期間內的經(jīng)營(yíng)成果和資產(chǎn)負債表日的財務(wù)狀況的信息，要求保險公司財務(wù)信息與其他行業(yè)保持可比性。SAP主要服務(wù)于保險監管部門(mén)，為保證保單持有人利益而監控保險公司償付能力的需要。一、公認會(huì )計準則與法定會(huì )計準則的主要差異
1.服務(wù)對象和目的差異。公認會(huì )計準則適用于一切企業(yè)以及非特定的會(huì )計信息使用者，其目的是滿(mǎn)足這些會(huì )計信息使用者決策的需要。法定會(huì )計準則更注重從的觀(guān)點(diǎn)來(lái)評價(jià)保險公司的財務(wù)狀況，其財務(wù)報告的目標著(zhù)重于對保險公司償付能力的檢測。
公認會(huì )計準則為兼顧不同會(huì )計信息使用者各方面的要求，它只能在對資產(chǎn)負債表、利潤表和現金流量表之間取得一個(gè)平衡，任何一張報表都不能偏廢。法定會(huì )計準則著(zhù)重于償付能力監管。償付能力是企業(yè)財務(wù)狀況的一個(gè)方面，法定會(huì )計準則服務(wù)的對象與目的決定了它對資產(chǎn)負債表和現金流量表的側重。只要保險企業(yè)具有償付能力，保險監管部門(mén)并不是那么關(guān)心保險企業(yè)當期是否盈利，利潤表在法定會(huì )計體系中只能居于從屬地位。
2.風(fēng)險認識的差異。不同的會(huì )計信息使用者對財務(wù)信息的要求和關(guān)心的重點(diǎn)不同，這些要求與關(guān)注點(diǎn)有些是交迭的，有些則是不相容的。為了能夠兼顧這些要求，公認會(huì )計準則在對待風(fēng)險時(shí)只能在總體上保持不偏不倚的特性。保險監管機構運用法定會(huì )計準則主要是保證保險公司具有足夠的償付能力，因此為了使保險公司的財務(wù)狀況在進(jìn)行債務(wù)償付時(shí)有一個(gè)足額的緩沖，同時(shí)也為了使保險監管機構更好地免除監管責任，在不必考慮其他信息使用者的前提下，保險監管機構在制定法定會(huì )計準則時(shí)往往會(huì )采取一種十分穩健的態(tài)度。
由于公認會(huì )計準則與法定會(huì )計準則對待風(fēng)險態(tài)度的不同，對于資產(chǎn)、負債、收入與成本等會(huì )計要素的確認、計量與披露二者之間往往會(huì )有較大的差異。就結果而論，可以簡(jiǎn)要地歸納為以下幾點(diǎn)：法定會(huì )計準則下所確認的資產(chǎn)較公認會(huì )計準則下所確認的資產(chǎn)小，法定會(huì )計準則下所確認的負債較公認會(huì )計準則下所確認的負債大，相應地，法定會(huì )計準則下所確認的所有者權益較公認會(huì )計準則下所確認的所有者權益小。
3.會(huì )計假設差異。我國《企業(yè)會(huì )計準則》第五條規定：“會(huì )計核算應當以企業(yè)持續、正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為前提�！倍ｋU法定會(huì )計準則是以“清算假設”為基礎，即假設保險公司出于可能的各種原因停止銷(xiāo)售新保單，兌付所有現有保單責任，監管機關(guān)要保證保險公司在“清算假設”的前提下具備足夠的償付能力主要是基于以下兩點(diǎn)考慮：第一，有些資產(chǎn)項目在實(shí)際清算時(shí)，是不具備償付能力或清算價(jià)值的，例如遞延資產(chǎn)、預付費用或清算價(jià)值極低的小型辦公設備、家具等。第二，在公認會(huì )計準則的持續經(jīng)營(yíng)假設及其他基本假設下編制的財務(wù)報表，與真實(shí)情況可能會(huì )有一定差異。保險公司的資產(chǎn)尤其是大量的金融資產(chǎn)是否真實(shí)存在、實(shí)際價(jià)值是否低于賬面價(jià)值常常受到質(zhì)疑。法定會(huì )計準則為確保保單持有人權益未來(lái)能夠得到足夠的償付，必須對保險公司資產(chǎn)負債表的予以保守、謹慎地評估。因此，法定會(huì )計準則拋開(kāi)持續經(jīng)營(yíng)假設，將保險公司暫時(shí)視為處于“清算狀態(tài)”而對資產(chǎn)和負債狀況予以評估，由此來(lái)判斷保險公司是否具有清償現有負債的能力。
4.會(huì )計基礎的差異。會(huì )計的計價(jià)基礎一般有權責發(fā)生制和收付實(shí)現制兩種。保險企業(yè)在公認會(huì )計準則下應采用權責發(fā)生制作為會(huì )計基礎。而法定會(huì )計準則采用混合會(huì )計基礎，即平時(shí)采用收付實(shí)現制，年末采取權責發(fā)生制進(jìn)行決算。其原因如下：其一，保險公司一般以現金為交易工具，且一般要到保險公司收到保費后保險合同才生效，相應地保費只有在實(shí)際收到時(shí)才能予以確認。其二，對保險責任準備金的計提，要運用很深的精算知識，普通的會(huì )計人員不可能也不必要掌握，因此，保險公司平時(shí)不可能對每張保單進(jìn)行詳細的、記錄，只有到年末時(shí)，通過(guò)精算師的計算后才予以記賬。
二、建立保險會(huì )計準則的必要性
國外對保險行業(yè)的規范一般形成了兩套準則，即公認會(huì )計準則（GAAP）與法定會(huì )計準則（SAP）。而我國對保險行業(yè)的會(huì )計規范從1993年頒布的《保險企業(yè)會(huì )計制度》，到1995年頒布并實(shí)施的《保險法》以及1999年又頒布了《保險公司會(huì )計制度》，但至今仍未出臺一套針對保險行業(yè)的具體會(huì )計準則。因此，建立我國保險會(huì )計準則已刻不容緩。
1.保險業(yè)在經(jīng)歷保險市場(chǎng)高速時(shí)期的過(guò)程中，償付能力不足的日益暴露。雖然，我國《保險法》和《保險管理暫行規定》對保險公司的償付能力作了規定，但沒(méi)有有效的監管措施，造成有法不依。同時(shí)以上法規有些過(guò)于陳舊，沒(méi)有考慮保險業(yè)隨著(zhù)我國資本市場(chǎng)的完善與保險市場(chǎng)競爭的加劇，使得其保守與穩健程度無(wú)法與我國當前保險業(yè)所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險相配比。因此制定并實(shí)施保險會(huì )計準則一方面有助于落實(shí)以上法規并實(shí)現跟蹤管理，另一方面有助于彌補兩法規的不足。
2.隨著(zhù)我國保險市場(chǎng)的發(fā)展，股份制上市保險公司必將越來(lái)越多。上市公司的財務(wù)報表必須根據公認會(huì )計準則編制，這樣有利于不同投資者相互比較。但是保險公司應具備不同于一般行業(yè)的償付能力，而有一部分償付能力則是股東權益，這就存在分配經(jīng)營(yíng)利潤與保證保險公司償付能力之間的矛盾。為了保證保險公司利潤不被過(guò)度分配以維護償付能力，就有必要制定保險會(huì )計準則。
3.順應國際保險服務(wù)自由化和一體化的需要。隨著(zhù)我國加入WTO，外資保險公司紛紛涌入，我國國際保險市場(chǎng)逐步接軌，也就客觀(guān)上要求我國保險的監管水平與做法必須擁有一套完善的、操作性強的保險行業(yè)會(huì )計準則與之配合，這才能管好外資保險公司，也才能使我國保險業(yè)穩步地與國際接軌。
三、保險運行模式構建
1.主輔相成模式。在主輔相成模式下，會(huì )計核算日常按公認會(huì )計準則運行，只在會(huì )計期末按法定會(huì )計準則對按公認會(huì )計準則核算的結果做出一些調整以填制特定的監管報表，或附加保險監管方面更詳細的特殊會(huì )計要求或精算指南等。也就是以公認會(huì )計準則為主，以法定會(huì )計準則為輔。運行主輔相成模式的國家有美國。
2.合二為一模式。合二為一的模式是按照公認會(huì )計準則和法定會(huì )計準則的要求制定不同于非保險所采用的會(huì )計政策，形成一套特有的會(huì )計準則。如日本等國。
3.二者并行模式。即保險監管者規定了一系列不同于公認會(huì )計準則的保險法定會(huì )計準則，企業(yè)在實(shí)際操作與會(huì )計運行系統中采取二者并行的方式。如巴西等國。
四、監管當局的任務(wù)
1.保險會(huì )計準則是專(zhuān)屬于保險業(yè)的會(huì )計規范，因此需體現出保險業(yè)的行業(yè)特征。其基本特征有經(jīng)營(yíng)對象的無(wú)形性，償還金額與對象的不確定性，技術(shù)要求的復雜性以及廣泛的性等。為了使這些特征在保險企業(yè)的會(huì )計核算與財務(wù)報告中體現出來(lái)，一方面，借鑒先進(jìn)國家的經(jīng)驗，避免重蹈他們的覆轍；另一方面，我們要立足于本國國情，加強具有特色的會(huì )計，以指導具體會(huì )計準則的制定。
2.保險會(huì )計準則的制定需要精算師的參與才能完成。保險會(huì )計核算對象的保費收入、保險成本、責任準備金以及利潤等，都與保險精算密切相關(guān)。尤其是責任準備金，其大小將直接公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，而這最具技術(shù)性也最為關(guān)鍵的部分卻受制于精算。因此，建立保險會(huì )計準則需重視精算在保險會(huì )計中的地位與作用。
3.加強相關(guān)法規的健全。，我國從的角度對保險會(huì )計進(jìn)行規范的主要是《保險法》與《保險管理暫行規定》，且不說(shuō)他們是否得到有效實(shí)施，另外還存在的：其一，沒(méi)有很好地反映出保險行業(yè)的特殊性，所持有的保守或穩健程度還不夠；其二，缺乏一定的靈活性與彈性，沒(méi)有考慮隨著(zhù)外界環(huán)境的變化對不適應的地方做出修正。
保險會(huì )計準則作為特殊行業(yè)的準則，其制定既要遵循會(huì )計的一般理論和原理，又要考慮保險行業(yè)的特殊性質(zhì)；既要考慮我國保險業(yè)的未來(lái)，使之具有前瞻性，又要考慮我國保險業(yè)的現狀，使之具有可操作性；既要考慮保險國際化自由化的趨勢，又要考慮對民族保險業(yè)的保護。因此，其制定堪稱(chēng)一項復雜的系統工程，需有關(guān)各方的共同參與和支持。
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