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會(huì )計計量變革中的會(huì )計觀(guān)念變革
歷史成本計量是傳統會(huì )計計量的核心,在強調收益計量且相對穩定的傳統會(huì )計環(huán)境中,歷史成本因其客觀(guān)性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責任履行情況的優(yōu)勢而被廣為推祟。然而,現代會(huì )計環(huán)境及信息需求者對會(huì )計信息的需求,自70年代以來(lái)發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現行成本法等通貨膨脹計量模式的適時(shí)提出;隨著(zhù)世界經(jīng)濟局勢的巨大變化,高新技術(shù)被大量的采用,信息技術(shù)的發(fā)展,大規模的企業(yè)聯(lián)合和兼并,以及衍生金融工具的不斷創(chuàng )新,加之會(huì )計信息使用者對會(huì )計信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來(lái)越高,歷史成本計量受到了嚴重挑戰。公允價(jià)值、未來(lái)現金流量現值等價(jià)值計量基礎,可以隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變化,及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化和風(fēng)險,具有高度決策相關(guān)性,并且能披露傳統會(huì )計所無(wú)法處理的自創(chuàng )商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等會(huì )計信息,使資產(chǎn)負債表更能體現企業(yè)價(jià)值,提高了會(huì )計信息在經(jīng)濟信息系統中的地位。因而打破了歷史成本法“一統天下”的神話(huà),引起了會(huì )計計量模式的變革。
歷史成本計量屬于傳統會(huì )計理論的一個(gè)重要組成部分,它與傳統會(huì )計理論的其他組成部分息息相關(guān),同時(shí)也體現了傳統會(huì )計觀(guān)念的方方面面。會(huì )計計量模式的變革,必然引起傳統會(huì )計觀(guān)念的變革。因而,會(huì )計理論的根本改善,將可能始于會(huì )計計量模式的變革。
一、可靠性與相關(guān)性的二難選擇
在傳統會(huì )計模式下,可靠性是最重要的會(huì )計信息質(zhì)量要求?煽啃栽瓌t與歷史成本原則及穩健主義緊密相聯(lián),反映了會(huì )計人員傳統的價(jià)值取向,即會(huì )計應以事后反映為主,而這種反映必須是客觀(guān)、中立、證據確鑿的,且排斥主觀(guān)的估計和預測,以降低會(huì )計報表使用者的財務(wù)風(fēng)險,更進(jìn)一步說(shuō)是降低會(huì )計人員的職業(yè)風(fēng)險。
對于當今的投資者、債權人和其他會(huì )計信息使用者,會(huì )計信息要于決策有用,還必須能夠幫助用戶(hù)預測將來(lái)事項的結果,或者去證實(shí)和糾正預期的情況,從而具有影響決策的能力。相關(guān)性就是會(huì )計信息所表現出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。
可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全,可靠性是面向過(guò)去的會(huì )計信息質(zhì)量特征,而相關(guān)性是面向未來(lái)的會(huì )計信息質(zhì)量特征;可靠性的目的在于事后反映,而相關(guān)性的目的在于決策;相關(guān)性中的預測和及時(shí)性要求,可能影響信息的可靠性,而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時(shí)性和預測性,再可靠的信息,其相關(guān)性也會(huì )大大削弱。
歷史成本計量是所有會(huì )計計量方法中最具可靠性的,而更具相關(guān)性的價(jià)值計量將取代其成為會(huì )計計量的中心,這無(wú)疑是可靠性與相關(guān)性權衡的結果。我們可以清醒地認識到,首先,歷史成本的可靠性也是相對的,歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案,使損益計算嚴重失實(shí)。其次,通貨膨脹和知識經(jīng)濟時(shí)代資產(chǎn)新概念的沖擊,使歷史成本法的根本優(yōu)勢——可靠性受到致命的打擊,以名義貨幣為計量單位,歷史成本為計量屬性,在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中,既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng),也不能反映被計量對象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng),這樣,歷史成本不再可靠。而諸如商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無(wú)歷史成本可循。因而,無(wú)論從客觀(guān)實(shí)際還是從歷史成本法的本身性能上看,以可靠性為借口強調成本計量而排斥價(jià)值計量是站不住腳的。
二、穩健主義原則的弊端
穩健主義可以說(shuō)是經(jīng)理人員、審計人員、投資者和會(huì )計人員共同的“價(jià)值取向”。人們給其的定義是“會(huì )計人員要低估資產(chǎn)和收益,高估負債和損失”。實(shí)質(zhì)是人們在從事經(jīng)濟活動(dòng)時(shí),對各種不確定因素所采取的謹慎的或保守的態(tài)度。
穩健主義可以追溯到中世紀財產(chǎn)托管人對其受托責任解脫所采取的策略——不預計托管財產(chǎn)的增值是托管人減輕責任的自我保護方式。這種減輕責任的考慮逐漸為以后的會(huì )計界所認可。鑒于類(lèi)似的原因,美國的會(huì )計職業(yè)界在本世紀初開(kāi)始討論穩健原則,但對穩健原則的普遍關(guān)注是在30年代經(jīng)濟危機之后,反思中人們認為,在大危機之前虛夸利潤和粉飾經(jīng)營(yíng)前景的會(huì )計報告的泛濫,導致了各方面對經(jīng)濟的“盲目”樂(lè )觀(guān),是引發(fā)大危機的一個(gè)重要原因,由此,穩健主義的地位得到最終的確立。
然而,對穩健主義的最大批評是其在強調穩健的同時(shí)喪失了會(huì )計信息的可靠性和相關(guān)性,在會(huì )計計量領(lǐng)域最能顯示這種弊端。第一,在穩健主義原則下,人們只傾向確認或有負債或損失,不確認或有資產(chǎn);只接受具有歷史成本的資產(chǎn)計量,而不接受對資產(chǎn)價(jià)值的預測和估計,忽視“能給企業(yè)帶來(lái)現金流入”這一資產(chǎn)的本質(zhì)特征,只強調資產(chǎn)價(jià)值的可驗證性,因而將對企業(yè)會(huì )計信息使用者有巨大價(jià)值的會(huì )計信息拒絕于會(huì )計報告之外。第二,只反映不確定的損失,不反映不確定的收益。例如,對應收帳款的壞帳損失可以提取備抵資金,而對物價(jià)變動(dòng)引起的資產(chǎn)持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映,這種以犧牲會(huì )計數據的真實(shí)性為代價(jià)的穩健主義,在會(huì )計信息使用者對“充分揭示”和“重要性”原則要求甚高的今天,是不合時(shí)宜的,而且在穩健的背后潛藏著(zhù)極大的投資決策風(fēng)險。
三、權責發(fā)生制的困惑
權責發(fā)生制與歷史成本原則一樣,是傳統會(huì )計的理論支柱,它包含收入實(shí)現原則和費用配比原則。但這兩項原則在現代會(huì )計環(huán)境中已面臨困境。
傳統會(huì )計的收入實(shí)現原則又稱(chēng)收入確認規則,包括以下三項內容:交易和事項的發(fā)生,資產(chǎn)價(jià)值的可計量性,收益過(guò)程基本完成。但它們都不同程度地受到現代會(huì )計計量需求的沖擊。
(1)交易和事項的發(fā)生。傳統會(huì )計觀(guān)念認為,企業(yè)必須作為參與交易的一方,強調以商品和勞務(wù)的銷(xiāo)售作為確認營(yíng)業(yè)收入的依據。由于強調這一點(diǎn),自然認為歷史成本是資產(chǎn)計價(jià)最切實(shí)可行的基礎,它為會(huì )計記錄提供了客觀(guān)和可靠的證據。然而,在現代經(jīng)濟環(huán)境中,即使企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)過(guò)去沒(méi)有實(shí)際發(fā)生,銷(xiāo)售業(yè)務(wù)沒(méi)有出現,價(jià)值計量仍可成為資產(chǎn)計量的工具。自創(chuàng )商譽(yù)的確認計量就不是以企業(yè)購并業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提;衍生金融工具的初始計量依據僅是證明風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉移給企業(yè)的合約,并不是實(shí)際的交易,其再計量的依據也不是實(shí)際交易,而是未實(shí)現的市場(chǎng)公允價(jià)值。因而,此項原則似乎受到了一定的動(dòng)搖。
(2)資產(chǎn)價(jià)值的可計量性。權責發(fā)生制下的營(yíng)業(yè)收入是一定時(shí)期內提供商品或勞務(wù)而流入企業(yè)的資產(chǎn),假如資產(chǎn)的價(jià)值不能客觀(guān)地計量,那么就不應視為已經(jīng)發(fā)生了營(yíng)業(yè)收入。然而,在現代會(huì )計業(yè)務(wù)中,有許多未來(lái)現金流入的價(jià)值是不確定的,只能通過(guò)預測估算的方法確定其價(jià)值;可見(jiàn),資產(chǎn)價(jià)值的可計量性作為收入實(shí)現標準又有一定的松動(dòng)。
(3)收益過(guò)程基本完成。收入確認原則認為,在一般情況下,在一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期或收益過(guò)程完成以后(收到現金或取得收回現金的權力),營(yíng)業(yè)收入才會(huì )全部實(shí)現。然而現實(shí)情況是:自創(chuàng )商譽(yù)、衍生金融工具和人力資源的計量都可以不考慮收益過(guò)程是否完成,通貨膨脹會(huì )計和衍生金融工具會(huì )計中持有利得的計價(jià)并不考慮其是否真正實(shí)現。
傳統會(huì )計的費用配比原則認為:費用是產(chǎn)生營(yíng)業(yè)收入所耗費的資源。由此,費用確認與收入確認兩者是密切相關(guān)的,確認費用不能孤立地進(jìn)行,不能與收入的發(fā)生分割開(kāi)來(lái)。因此,費用的確認亦稱(chēng)費用的配比,如果費用與收入沒(méi)有直接關(guān)聯(lián),則須采用系統而合理的分攤方式確認,費用的這種分攤過(guò)程是傳統會(huì )計最重要的實(shí)務(wù),卻也正是現代會(huì )計學(xué)家批評的重點(diǎn)。因為費用分配過(guò)程看似基于歷史成本,具有客觀(guān)性和可驗證性,然而主觀(guān)判斷和估計卻充斥其中,不論存貨計價(jià)、固定資產(chǎn)折舊,還是間接費用的分配,都存在多種方法和選擇,損益計算幾乎成了一個(gè)可以任意調節的過(guò)程。這也是歷史成本計價(jià)的可靠性倍受責難的地方。
此外,由于知識和金融資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)現金流入或流出都是極不確定的,與之相對的收入、費用本身也具有不確定性,若將此類(lèi)收入和費用勉強配比的話(huà),就很難解釋企業(yè)的損益。倒不如干脆采用與權責發(fā)生制相對應的現金流動(dòng)制,反而能避免人為的分配和估計。
四、越來(lái)越重要的充分揭示原則和實(shí)質(zhì)置于形式原則
在傳統會(huì )計理論中,充分揭示和實(shí)質(zhì)重于形式原則遠沒(méi)有可靠性、歷史成本、權責發(fā)生制這些原則被人們所重視,但隨著(zhù)以歷史成本原則為中心的傳統會(huì )計的弊端逐漸被人們所認識,充分揭示原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則也越來(lái)越引起人們的注意。
近年來(lái),對傳統會(huì )計報表的批評主要集中在:①采用歷史成本計價(jià),導致信息嚴重失真;②諸如自創(chuàng )商譽(yù)、人力資源和衍生金融工具等重要信息無(wú)從反映;③損益數據中人為調節的成分太多,不能反映企業(yè)的真實(shí)情況;④只反映經(jīng)營(yíng)損益,不反映資產(chǎn)利得,不能完整地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果;⑤定期編報,時(shí)效性太差,信息使用者只能得到過(guò)時(shí)的信息;⑥立足于過(guò)去的交易和事項,反映未來(lái)趨勢的信息太少;⑦報表數據的來(lái)源復雜,各種會(huì )計處理的備選方案太多,使報表可讀性喪失殆盡;⑧報表的編制和構成因素過(guò)于復雜,加大了注冊會(huì )計師的職業(yè)風(fēng)險。從以上批評我們可以看到,除了對報表體系本身的批評外,會(huì )計信息披露不足是人們對會(huì )計報表的主要指責。隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的迅速發(fā)展,企業(yè)需要披露的會(huì )計信息范圍在不斷擴大。依據充分揭示的會(huì )計原則,會(huì )計主體應披露重要的全部經(jīng)濟信息,它包括全面性、適當性、公正性三方面的要求,F行報表存在信息披露不足的問(wèn)題,其根源在于成本計量和傳統會(huì )計確認方式的不足。上述批評的①—④條以及第⑥條,與其說(shuō)是現行報表體系的弊端,不如說(shuō)是歷史成本計量的弊端——不僅造成會(huì )計信息的失真,而且造成重要會(huì )計信息缺失。因而,對充分揭示原則的重視,實(shí)質(zhì)上也推進(jìn)了會(huì )計確認和計量方式的變革。
實(shí)質(zhì)重于形式原則可以理解為,由于交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)與法律形式并非總相一致,作為經(jīng)濟信息系統的會(huì )計,應當根據交易或事項的實(shí)質(zhì)而非形式進(jìn)行確認、計量和披露。具體而言,應以經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生是否導致相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉移為判別標準。
關(guān)注實(shí)質(zhì)重于形式原則其實(shí)與注重會(huì )計信息的相關(guān)性是同出一轍的,是統一在提供決策有用信息這一財務(wù)目標下的兩種會(huì )計行為規范。然而,傳統的會(huì )計理論從財務(wù)報表要素的定義、會(huì )計確認標準和會(huì )計計量標準三方面阻礙了決策有用信息進(jìn)入會(huì )計報告體系。其中歷史成本法從計量可能性上杜絕了引起企業(yè)風(fēng)險與報酬實(shí)質(zhì)性變化的交易與事項的揭示。而公允價(jià)值等價(jià)值計量形式的出現,打破了計量領(lǐng)域的清規戒律,使金融合約、知識產(chǎn)權等重要信息得以計量。會(huì )計計量基礎的變革,反映了人們在實(shí)質(zhì)重于形式原則上的務(wù)實(shí)精神,最終將促進(jìn)反映交易和事項實(shí)質(zhì)的會(huì )計信息的揭示。
五、財務(wù)報表要素的重新定義
1989年國際會(huì )計準則委員會(huì )在(財務(wù)報表編報框架)的公告中,提出符合會(huì )計要素的定義必須包括兩個(gè)條件:其一,與該項目有關(guān)的任何未來(lái)經(jīng)濟利益極有可能將流入或流出該企業(yè);其二,該項目的成本或價(jià)值能夠可靠地被計量。
可見(jiàn),傳統財務(wù)報表要素的定義是對過(guò)去交易或事項結果的確認,盡管著(zhù)眼點(diǎn)在未來(lái),但所關(guān)注和要確認的信息卻是歷史信息。所以,采用成本計量來(lái)反映會(huì )計要素的具體數額,與傳統會(huì )計要素定義互相匹配。
傳統會(huì )計要素定義強調了三點(diǎn):第一,會(huì )計要素起源于過(guò)去的交易;第二,未來(lái)經(jīng)濟利益流入或流出的方向確定;第三,未來(lái)經(jīng)濟利益流入或流出的金額確定。然而在現代會(huì )計環(huán)境下,一些重要的交易與事項并不能滿(mǎn)足或同時(shí)滿(mǎn)足上述三個(gè)條件,其中最具代表性的是衍生金融工具。首先,大多數衍生金融工具合約所規定的主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的履行,其立足點(diǎn)是將來(lái)而非過(guò)去,過(guò)去發(fā)生的只是數量極少的承諾費或保證金,而占主導地位的合約標的都在將來(lái)發(fā)生。其次,未來(lái)經(jīng)濟利益或資源的流入和流出方向很難確定。如在雙向期權交易中合同買(mǎi)方既可以行使買(mǎi)方期權,也可以行使賣(mài)方期權,因此,某種經(jīng)濟資源既可能是流出也可能是流入。最后,衍生金融工具的成本和公允市價(jià)無(wú)法準確地計量。其它如自創(chuàng )商譽(yù)、人力資源等都不完全符合傳統會(huì )計要素定義。如果將這些交易和事項拒絕于財務(wù)報表之外,即使采用附注或補充報表的形式,也不能充分揭示此類(lèi)與決策高度相關(guān)的信息。從“實(shí)質(zhì)重于形式”原則出發(fā),此類(lèi)會(huì )計信息應該被會(huì )計報表確認。
于是,對財務(wù)報表要素重新定義的要求自然產(chǎn)生了。對衍生金融工具的定義,便是在這種要求下進(jìn)行并取得一定進(jìn)展的。IASC在其第48號征求意見(jiàn)稿(金融工具)(ED48)中提出了金融資產(chǎn)和金融負債初始確認的兩條標準,即:(1)與金融資產(chǎn)或金融負債相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬已經(jīng)實(shí)質(zhì)上轉移到了本企業(yè);(2)企業(yè)所獲取的金融資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值或所承擔金融負債的金額必須可以可靠地予以計量。
雖然上述兩條標準中未直接提出可定義性,但是由于其所界定的前提是金融資產(chǎn)和金融負債的初始確認,所以可以認為它實(shí)際上隱含了“可定義性”這一標準。而IASC關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負債的定義本身,就是對現行會(huì )計理論中資產(chǎn)和負債定義的一種突破,即認為金融資產(chǎn)不僅指現金和對另一個(gè)企業(yè)的所有權工具,而且還包括從另一個(gè)企業(yè)收取現金或另一項金融資產(chǎn)的合同性權利以及在潛在有利的條件下,與另一個(gè)企業(yè)交換金融工具的合同性權利;金融負債則是指向另一個(gè)企業(yè)交付現金或另一項金融資產(chǎn)的合同性義務(wù)以及在潛在不利的條件下,與另一個(gè)企業(yè)交換金融工具的合同性義務(wù)。很明顯,這兩個(gè)定義已經(jīng)突破了資產(chǎn)和負債是“過(guò)去交易的結果”這一現行的會(huì )計觀(guān)點(diǎn)。
其次,在上述確認的第(1)條標準中,已不再強調被定義項目對企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟利益的影響,而是強調與被確認項目相關(guān)的風(fēng)險和報酬在實(shí)質(zhì)上的轉移。毫無(wú)疑問(wèn),將風(fēng)險和報酬的實(shí)質(zhì)轉移作為會(huì )計初始確認(定義)的依據,這是一個(gè)很大的突破。傳統會(huì )計所處理的事項一般都是確定性的或不確定性很小的,而當今的會(huì )計環(huán)境卻充滿(mǎn)不確定性和風(fēng)險,如果將不確定項目?jì)H作為不能定義的表外項目反映,會(huì )給報表使用者帶來(lái)極大的“表外揭示風(fēng)險”。
當然,對會(huì )計報表要素的重新定義意味著(zhù)對會(huì )計理論和方法的根本性變革,這將是個(gè)漫長(cháng)而復雜的過(guò)程,而且會(huì )受到“成本效益”原則的極大限制。但是我們應該看到,大量表外事項的會(huì )計確認和計量需要,終究會(huì )促進(jìn)這一進(jìn)程的最終完成。
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