淺議會(huì )計計量模式的變革

摘要：隨著(zhù)環(huán)境及有關(guān)利益各方對會(huì )計信息需求的變化，傳統的會(huì )計計量受到了嚴峻的挑戰。本文通過(guò)會(huì )計計量的、目標，闡述了會(huì )計計量由成本向公允價(jià)值變革的趨勢。　　會(huì )計計量是指根據被計量對象的計量屬性，選擇運用一定的計量基礎和計量單位，確定應記錄項目金額的會(huì )計處理過(guò)程。會(huì )計計量由兩個(gè)主要因素構成：一是計量屬性，二是計量單位。計量屬性解決“計量什么”，而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么去計量”。計量屬性與計量單位是兩個(gè)不同層次的，計量屬性是內在的、根本的問(wèn)題；計量單位是外在的、形式的問(wèn)題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而發(fā)生變化。作為財務(wù)會(huì )計的一個(gè)重要環(huán)節，會(huì )計計量的主要內容包括資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、成本、損益等，并以資產(chǎn)（負債往往可稱(chēng)為負資產(chǎn)，而所有者權益為資產(chǎn)扣除負債后的剩余資產(chǎn)或凈資產(chǎn)）計價(jià)與盈虧決定為核心。其中，資產(chǎn)計價(jià)就要用貨幣數額來(lái)確定和表現各個(gè)資產(chǎn)項目的獲取、使用和結存；而損益決定則是指通過(guò)量化和比較來(lái)確定資源在使用過(guò)程中所發(fā)生的轉移、消耗或折耗同所產(chǎn)生結果之間的數量差。會(huì )計計量的目標，是在賬面上及時(shí)地反映實(shí)際價(jià)值的變動(dòng)，使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)格始終保持一致�！　�歷史成本計量是傳統會(huì )計計量的核心，歷史成本原則包括兩個(gè)內容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。按照歷史成本原則進(jìn)行會(huì )計核算時(shí)，某項資產(chǎn)要求按其取得或交換時(shí)的實(shí)際價(jià)格計價(jià)入賬，入賬后的賬面價(jià)值（歷史成本）在該資產(chǎn)存續期間內一般不作調整。在強調收益計量且相對穩定的傳統會(huì )計環(huán)境中，歷史成本因其客觀(guān)性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責任履行情況的優(yōu)勢而被廣為推崇。然而，現代會(huì )計環(huán)境及信息需求者對會(huì )計信息的需求量，自20世紀70年代以來(lái)發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現行成本法等通貨膨脹計量模式的適時(shí)提出，隨著(zhù)世界經(jīng)濟局勢的巨大變化，高新技術(shù)被大量地采用、信息技術(shù)的發(fā)展，大規模的聯(lián)合和兼并，以及衍生工具的不斷創(chuàng )新，加之會(huì )計信息使用者對會(huì )計信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來(lái)越高，歷史成本計量受到了嚴峻挑戰。公允價(jià)值、未來(lái)現金流量現值等價(jià)值計量基礎，可以隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變化，及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化和風(fēng)險，具有高度決策相關(guān)性，并且能披露傳統會(huì )計所無(wú)法處理的自創(chuàng )商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等會(huì )計信息，使資產(chǎn)負債表更能體現企業(yè)價(jià)值，提高了會(huì )計信息在經(jīng)濟信息系統中的地位，因而打破了歷史成本法“一統天下”的神話(huà)，引起了會(huì )計計量模式的變革。本文擬從會(huì )計計量的質(zhì)量要求談?wù)剰臍v史成本到公允價(jià)值的發(fā)展趨勢。　　一、可靠性與相關(guān)性的兩難選擇　　在傳統會(huì )計模式下，可靠性是最重要的會(huì )計信息質(zhì)量要求。所謂可靠性是指會(huì )計信息應如實(shí)表達所要反映的對象，一般由客觀(guān)性、可驗證性和中立性三個(gè)要素組成�？煽啃栽瓌t與歷史成本原則及穩健主義緊密相聯(lián)，反映了會(huì )計人員傳統的價(jià)值取向，即會(huì )計應以事后反映為主，而這種反映必須是客觀(guān)、中立、證據確鑿的，且排斥主觀(guān)的估計和預測，以降低會(huì )計報表使用者的財務(wù)風(fēng)險，更進(jìn)一步說(shuō)就是降低會(huì )計人員的職業(yè)風(fēng)險�！　�對于當今的投資者、債權人和其他會(huì )計信息使用者，會(huì )計信息要對決策有用，還必須能夠幫助用戶(hù)預測將來(lái)事項的結果，或者去證實(shí)和糾正預期的情況，從而具有決策的能力。相關(guān)性就是會(huì )計信息所表現出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。通常由及時(shí)性、預測性和反饋價(jià)值三個(gè)要素組成�！　】煽啃院拖嚓P(guān)性的要求很難兩全，可靠性是面向過(guò)去的會(huì )計信息質(zhì)量特征，而相關(guān)性是面向未來(lái)的會(huì )計信息質(zhì)量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關(guān)性的目的在于決策；相關(guān)性中的預測和及時(shí)性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時(shí)性和預測性，再可靠的信息，其相關(guān)性也會(huì )大大削弱。正如葛家澍教授所說(shuō)：“相關(guān)性是體現會(huì )計信息使用者需求的屬性，而可靠性則是體現財務(wù)會(huì )計固有特點(diǎn)的屬性。若從相關(guān)性衡量，顯示的往往是財務(wù)會(huì )計的缺陷，但從可靠性來(lái)衡量，似乎又成為財務(wù)會(huì )計信息的優(yōu)勢�！薄　�歷史成本計量是所有會(huì )計計量中最具可靠性的，而更具相關(guān)性的價(jià)值計量將取代其成為會(huì )計計量的中心，這無(wú)疑是可靠性與相關(guān)性權衡的結果。我們可以清醒地認識到，首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實(shí)。其次，通貨膨脹和知識經(jīng)濟資產(chǎn)新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優(yōu)勢———可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng)，也不能反映被計量對象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng)，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無(wú)歷史成本可循。因而，無(wú)論從客觀(guān)實(shí)際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調成本計量而排斥價(jià)值計量是站不住腳的。　　二、歷史成本原則只有在特定的歷史時(shí)期才適用　　歷史成本原則之所以在計量屬性中獨領(lǐng)風(fēng)騷數百年，是與特定歷史時(shí)期的經(jīng)濟發(fā)展狀況密不可分的。在前，社會(huì )進(jìn)步緩慢，對經(jīng)濟的推動(dòng)作用不明顯，勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高也十分緩慢。勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的緩慢性，不但決定了商品的內在價(jià)值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價(jià)值變化也是緩慢的。二者共同作用的結果，使商品價(jià)格在一個(gè)相當長(cháng)的時(shí)期內保持了相對穩定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似、合理的最佳計價(jià)模式�！　∪欢�事實(shí)上，勞動(dòng)生產(chǎn)率從來(lái)就不是恒久不變的。從游牧到農耕經(jīng)濟，再到經(jīng)濟、知識經(jīng)濟；從手工勞動(dòng)到作坊勞動(dòng)，再到工業(yè)化大生產(chǎn)、自動(dòng)化生產(chǎn)，每一種變革都以勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高作為標志，每一種經(jīng)濟內部都有勞動(dòng)生產(chǎn)率量變的過(guò)程，只不過(guò)在不同的社會(huì )、不同的階段，勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的速度有差異而已。進(jìn)入20世紀以來(lái)，創(chuàng )新對經(jīng)濟發(fā)展的推動(dòng)作用空前地顯現出來(lái)，社會(huì )勞動(dòng)生產(chǎn)率的飛速進(jìn)步，從根本上動(dòng)搖了歷史成本計量屬性的基礎。因此關(guān)于各種新的計量屬性的大討論在20世紀延綿不絕也就不足為奇了。　　三、計量：從歷史成本到公允價(jià)值　　現行的會(huì )計準則規定在關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣性交易、資產(chǎn)租賃交易等諸多交易中必須按規定采用公允價(jià)值。國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）對公允價(jià)值所下的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負債結算的金額�！泵�、英等國的準則制定機構也對公允價(jià)值下了類(lèi)似的定義，如美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）所下的定義為：“在現時(shí)交易中，在非強制或非清算性銷(xiāo)售的情況下，當事人自愿據以買(mǎi)賣(mài)資產(chǎn)（承擔或結算負債）的金額�！惫�允價(jià)值強調公平交易，而公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場(chǎng)情況下進(jìn)行的，從而形成的交易價(jià)格應當是公允的。公允價(jià)值的確定在交易雙方熟悉市場(chǎng)情況的前提下，往往需要依靠諸如資產(chǎn)評估、證券評價(jià)等中介機構的專(zhuān)業(yè)判斷（估計），再由當事人做出最終決定。值得注意的是，歷史成本也可以說(shuō)是過(guò)去（原始交易時(shí)日）的公允價(jià)值，但在會(huì )計報表時(shí)日（或入賬后的任何時(shí)日），公允價(jià)值不再是原始交易價(jià)格（歷史成本），而是要按報表時(shí)日的市價(jià)重新計量，所以，公允價(jià)值計量就包含了初始計量和后續計量。只是一般而言，公允價(jià)值是指公允的現時(shí)價(jià)值�！　≡谪攧�(wù)會(huì )計中，計量屬性是指資產(chǎn)、負債等可用財務(wù)形式定量方面，即能用貨幣單位計量的方面。經(jīng)濟交易或事項因可從多個(gè)方面予以貨幣定量而有不同的計量屬性。在會(huì )計理論界比較有代表性的，是美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）在1984年發(fā)表的第5號財務(wù)會(huì )計概念公告“財務(wù)報表的確認與計量”中所表述的五種計量屬性：　　其一，歷史成本是會(huì )計計量中的最重要、最基本和最普遍采用的屬性。當價(jià)格變化較小時(shí)，它可用以提供相關(guān)、可靠而有用的會(huì )計信息，且信息成本較低；否則，在價(jià)格變動(dòng)明顯時(shí)，相關(guān)信息的質(zhì)量就會(huì )大大降低�！　∑涠�，現行成本又稱(chēng)重置成本或現實(shí)投入成本，是假定在某期取得相同或類(lèi)似資產(chǎn)時(shí)將支出的現金數額或其他等值物。如：重新購置或制造同類(lèi)新資產(chǎn)或具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或成本，其優(yōu)點(diǎn)是：①可以避免在價(jià)格變動(dòng)時(shí)虛計收益，能確切反映企業(yè)維護再生產(chǎn)能力所需生產(chǎn)耗費的補償；②期末財務(wù)報表提供以現行成本為基礎的現時(shí)信息，而非過(guò)去的歷史信息；③以現行成本與現行收入相配比具有邏輯上的統一性，可增強收入費用配比決定的收益的可比性與可靠性。其缺點(diǎn)則主要體現在現行成本確定的難度較大，會(huì )計信息的可靠性，用它不能消除貨幣、購買(mǎi)力變動(dòng)的影響，財務(wù)報表項目之間將因此而缺乏可比性�！　∑淙�，現行市價(jià)又稱(chēng)脫手價(jià)值，指在正常清算情況下，銷(xiāo)售資產(chǎn)時(shí)可望獲得的現金或其他等值物。其特點(diǎn)是：①在企業(yè)決定是否持有資產(chǎn)甚至是否持續經(jīng)營(yíng)時(shí)，可為其提供資產(chǎn)潛在變現價(jià)值（在此種狀態(tài)下是一種機會(huì )成本）這一重要信息；②可用于提供評估企業(yè)財務(wù)應變能力和變現價(jià)值的相關(guān)信息；③可用以對資本性支出項目（如固定資產(chǎn)）進(jìn)行較客觀(guān)的評估，以消除費用攤配上的主觀(guān)隨意性。其缺點(diǎn)是：在理論上以變現價(jià)值進(jìn)行計量，有悖于持續經(jīng)營(yíng)假設；不適應于對企業(yè)預期使用的資產(chǎn)（與變現價(jià)值無(wú)關(guān)）和某些不存在變現價(jià)值的資產(chǎn)或負債（如無(wú)形資產(chǎn)、專(zhuān)用設備或廠(chǎng)房等）進(jìn)行計量；它未考慮一般購買(mǎi)力的變動(dòng)，也不能消除通貨膨脹的影響�！　∑渌�，可實(shí)現凈值又稱(chēng)預期脫手價(jià)值，是資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可帶來(lái)的未來(lái)現金流入或將要支付的現金流出。它考慮了資產(chǎn)能導致經(jīng)營(yíng)性收入或支出這一資源特征，但只適應于計劃未來(lái)銷(xiāo)售的資產(chǎn)或未來(lái)清償既定數額的負債，且未考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，因而其適應范圍無(wú)法囊括全部資產(chǎn)�！　∑湮�，未來(lái)現金流量的現值又稱(chēng)資本化價(jià)值，指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)性使用中可望帶來(lái)未來(lái)現金流入的現值（或貼現值）減去為實(shí)現這一流入所需的現金流出的現值后的凈額，它考慮了現金流量的時(shí)間分布以及貨幣的時(shí)間價(jià)值等因素，在理論上較全面，但確定性差，且過(guò)程較為繁瑣，因而在實(shí)際中較少運用�！　∵@五種計量屬性各有優(yōu)劣，但并不完全排斥，往往可以在會(huì )計計量時(shí)同時(shí)使用兩種或兩種以上屬性，以加大會(huì )計信息組合的有用性。計量屬性的選擇，應當從特定計量對象、計量和計量的目的出發(fā)。例如物價(jià)變動(dòng)會(huì )計所要計量的對象，包括會(huì )計主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)以及物價(jià)變動(dòng)對這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的影響。所要計量的內容，包括會(huì )計主體的一切資產(chǎn)、負債和所有者權益、收入、費用和利潤。計量的目的，是反映和消除物價(jià)變動(dòng)對計量對象及計量?jì)热莸挠绊�。由于計量對象和計量�(jì)热莸膹碗s性，選擇單一的計量屬性有時(shí)不能夠達到計量的目的。因此，就需要恰當地結合、采用各種計量屬性。但盡管如此，企業(yè)仍必須有一個(gè)主要的或基本的計量屬性。一般說(shuō)來(lái)，主要的或基本的計量屬性的選擇應當以物價(jià)變動(dòng)對企業(yè)主要資產(chǎn)的影響程度以及企業(yè)主要資產(chǎn)的特點(diǎn)為依據。由此可以得出，歷史成本計量已難以保持其為單一計量模式的主導地位，歷史成本計量和公允價(jià)值計量并用的混合計量的多元模式已經(jīng)是無(wú)可爭辯的現實(shí)�！　�應當指出的是，公允價(jià)值取代歷史成本成為21世紀的主要計量屬性，主要是由于對工具特別是衍生工具的計量需要。20世紀80年代初期，美國多家金融機構因從事衍生金融工具交易失敗陷入財務(wù)困境，但在此之前，建立在歷史成本計量模式上的會(huì )計報告顯示出“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和“健康”的財務(wù)狀況。安然事件引起美國和國際會(huì )計界的極大震動(dòng)，IASC和FASB在開(kāi)發(fā)金融工具會(huì )計準則的過(guò)程中，都確立了以公允價(jià)值計量所有金融工具的目標。　�。�　　[1]何紅渠，歐陽(yáng)健康。論資產(chǎn)概念與資產(chǎn)計量的創(chuàng )新[J].財會(huì )月刊，2001，（4）�！　�[2]任世弛。歷史成本原則的基礎[J].財會(huì )月刊，2001，（6）。

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