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會(huì )計等式變革研究評述
摘要：論文以1993年會(huì )計改革后的會(huì )計基本等式和擴展等式為出發(fā)點(diǎn)，在此基礎上綜合了會(huì )計學(xué)者關(guān)于會(huì )計等式變革研究的主要觀(guān)點(diǎn)，包括會(huì )計擴展等式否定論、會(huì )計基本等式拓展論、民本經(jīng)濟條件下的會(huì )計等式變革和行為會(huì )計模式下的會(huì )等式變革等。在對上述觀(guān)點(diǎn)進(jìn)行綜合和評析的基礎上，論文構建了一個(gè)包括靜態(tài)會(huì )計等式和動(dòng)態(tài)會(huì )計等式在內的會(huì )計等式體系，該體系構成了適應當代經(jīng)濟條件的復式簿記核心原理。
關(guān)鍵詞：會(huì )計等式 知識經(jīng)濟 民本經(jīng)濟 變革
會(huì )計等式反映了各會(huì )計要素之間的數量關(guān)系，是借貸記賬法和財務(wù)會(huì )計的核心原理，因此研究會(huì )計等式的變革對于推動(dòng)記賬方法的改進(jìn)和會(huì )計理論的發(fā)展具有重要意義。本文將重點(diǎn)圍繞會(huì )計等式這一主題，在充分借鑒相關(guān)研究成果的基礎上，對于如何構建適合當代經(jīng)濟條件和我國國情的會(huì )計等式給出一些初步構想。
一、引言
“資產(chǎn)=負債+所有者權益”是復試簿記的基本等式（以下簡(jiǎn)稱(chēng)基本等式），而在基本等式的基礎上又衍生出了一些擴展等式，如“收入—費用=利潤”“資產(chǎn)+費用=負債+所有者權益+收入”“資產(chǎn)=負債+所有者權益+利潤”等（以下分別簡(jiǎn)稱(chēng)擴展等式①②③）。會(huì )計基本等式伴隨著(zhù)復試簿記的產(chǎn)生已有五百年的歷史，在這期間社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境和會(huì )計計量方法產(chǎn)生了巨大的變化，對會(huì )計基本等式產(chǎn)生了一定程度的沖擊�！耙粋�(gè)國家和地區的政治體制、經(jīng)濟管理模式與運行機制、法律特征、經(jīng)濟發(fā)展水平與程度，構成影響企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)的環(huán)境，并進(jìn)而影響會(huì )計”（羅飛、唐國平，2007）。改革開(kāi)放以來(lái)，我國經(jīng)濟迅猛發(fā)展，各種新的經(jīng)濟交易形式對會(huì )計等式的形式提出了新的要求；此外，由于對收入、費用等會(huì )計要素的界定存在不同觀(guān)點(diǎn)，關(guān)于擴展等式科學(xué)性和嚴謹性的爭論也一直沒(méi)有停息。因此如何構建一個(gè)適應我國經(jīng)濟發(fā)展水平和基本國情的會(huì )計等式（體系）就具有非常重要的理論意義和實(shí)踐意義。
計劃經(jīng)濟體制時(shí)代，我國對企業(yè)進(jìn)行的是直接計劃管理，企業(yè)的資金由國家投入，企業(yè)產(chǎn)生的利潤或虧損則上交國家或由國家彌補，因此在當時(shí)以“資金占用=資金來(lái)源”作為會(huì )計平衡的基本等式是符合我國國情的。但是，伴隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展以及會(huì )計理論研究的進(jìn)步，“資金來(lái)源=資金占用”這一等式固有的缺陷就逐漸的突顯出來(lái)，如無(wú)法反映市場(chǎng)經(jīng)濟條件下企業(yè)的“產(chǎn)權關(guān)系”、資產(chǎn)計量屬性局限于歷史成本、不符合國際慣例以及不利于會(huì )計信息的批露等等。因此1993年會(huì )計改革后，會(huì )計基本等式和擴展等式取代了“資金來(lái)源=資金占用”這一會(huì )計平衡式。這是一個(gè)非常重要的進(jìn)步，極大地促進(jìn)了我國會(huì )計理論的研究和發(fā)展。但是，上述會(huì )計基本等式和會(huì )計擴展等式①②③仍然還存在一些不足之處。本文在這個(gè)變革的基礎上，充分借鑒現有的關(guān)于會(huì )計等式變革的研究成果，進(jìn)一步完善和規范會(huì )計等式這一基本的財務(wù)會(huì )計問(wèn)題。
二、會(huì )計等式變革研究簡(jiǎn)述
綜合1993年會(huì )計改革以來(lái)對于會(huì )計等式變革的研究，爭論的焦點(diǎn)主要集中在擴展等式的科學(xué)性上，有許多學(xué)者對基本等式的變革也提出了一些具有借鑒意義的觀(guān)點(diǎn)。其相關(guān)研究成果主要有以下幾個(gè)方面。
1、擴展等式否定論
會(huì )計擴展等式主要三個(gè)，即①“收入—費用=利潤”②“資產(chǎn)=負債+所有者權益+利潤” ③“資產(chǎn)+費用=負債+所有者權益+收入”，持否定論觀(guān)點(diǎn)的學(xué)者從不同的角度揭示了擴展等式的缺陷，主要代表有羅飛、唐國平（2000）、黃惠忠(2004)以及肖小鳳、沈輝（2005）等。
羅飛、唐國平（2000）認為擴展等式中收入、費用的界定不科學(xué)，應該采用廣義的收入、費用概念而非狹義的概念，同時(shí)認為利潤是廣義的收入、費用要素配比的結果，因此沒(méi)有必要單獨保留利潤會(huì )計要素，這樣做可以與國際會(huì )計準則保持一致。其主要思想就是否定擴展等式①②，在重新界定收入、費用概念的基礎上保留擴展等式③。黃惠忠（2004）認為擴展等式①“收入—費用=利潤”混淆了收入、費用的廣義和狹義的概念，按照財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》和《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》中的界定，收入和費用均采用了狹義的概念，而將利潤界定為一定期間的全部經(jīng)營(yíng)成果，因此“收入—費用”只能等于營(yíng)業(yè)利潤，而非利潤總額，因此擴展等式①顯然不成立。黃惠忠（2004）還認為既然會(huì )計基本等式“資產(chǎn)=負債+所有者權益”是恒等式，那么在等式兩邊加上收入、費用或者在等式右邊加上利潤則會(huì )破壞等式的平衡關(guān)系，除非“收入=費用”或者“利潤=0”，顯然擴展等式②③不成立。其主要思想認為擴展等式①②③均不成立，應該在借鑒國外通行做法的基礎上改進(jìn)現有擴展等式。肖小鳳、沈輝（2005）認為，按照業(yè)主權理論（Property Theory）的基本思想，收入、費用本身就是屬于所有者權益的變化，同時(shí)由于會(huì )計基本等式“資產(chǎn)=負債+所有者權益”在任何時(shí)點(diǎn)均成立，因此擴展等式①②③不具有普遍意義。另外，他們認為以企業(yè)實(shí)體理論（Equity Theory）為基礎的擴展等式③也與現行會(huì )計實(shí)務(wù)不相吻合。因此，他們對于擴展等式①②③予以完全否定。
2、會(huì )計基本等式拓展論
會(huì )計基本等式“資產(chǎn)=負債+所有者權益”以企業(yè)主體理論（Equity Theory）為基礎，反映了市場(chǎng)經(jīng)濟中明確產(chǎn)權關(guān)系的要求�！皶�(huì )計基本等式是實(shí)體理論和法人財產(chǎn)權的直接寫(xiě)照”（朱學(xué)義，1999），該會(huì )計等式以其科學(xué)性而流傳于世。隨著(zhù)人類(lèi)社會(huì )從工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代向知識經(jīng)濟時(shí)代過(guò)渡，持會(huì )計基本等式拓展論的學(xué)者認為會(huì )計基本等式應該反映這一變化對會(huì )計變革的要求。
劉國武、陳少華（2004）認為企業(yè)同時(shí)創(chuàng )造了知識資本和知識資源價(jià)值，它是知識企業(yè)內部知識資本產(chǎn)權與法人產(chǎn)權主體進(jìn)行交易的結果。從會(huì )計理論的角度講，知識資本所有權人要分享知識資源價(jià)值的增長(cháng)量，即“知識資產(chǎn)=知識資本所有者權益”，因此會(huì )計基本等式就應該拓展為“財務(wù)資產(chǎn)+知識資產(chǎn)=財務(wù)債權人權益+知識資產(chǎn)所有者權益+財務(wù)所有者權益”。楊政、董必榮、施平（2007）認為應建立與智力資產(chǎn)產(chǎn)權特征相適應的利益相關(guān)者會(huì )計模式，會(huì )計基本等式應拓展為“資產(chǎn)=物質(zhì)資本所有者權益+人力資本所有者權益+其他利益相關(guān)者權益等”。持拓展論觀(guān)點(diǎn)的學(xué)者主要主張將智力（知識）資本所有者權益納入會(huì )計等式，從而體現知識經(jīng)濟時(shí)代對會(huì )計計量的要求。
3、“民本經(jīng)濟”條件下會(huì )計等式變革
“民本經(jīng)濟”的概念最早由湖北的嚴炳洲在1996年出版的《民本經(jīng)濟論》中提出。在此基礎上，高尚全將“民本經(jīng)濟”定義為“以民為本，民存、民營(yíng)、民享的經(jīng)濟，與以官為本的經(jīng)濟有很大的不同”。朱學(xué)義（2007）則進(jìn)一步擴充了“民本經(jīng)濟”的內涵，提出“民本經(jīng)濟”應該是“源本、資本、富本”的經(jīng)濟模式，認為“民本經(jīng)濟”是社會(huì )形態(tài)發(fā)展的必然選擇、是人類(lèi)全面發(fā)展的客觀(guān)要求。在“民本經(jīng)濟”思想的基礎上，朱學(xué)義提出了會(huì )計基本等式變革的內容即“資產(chǎn)=負債+民眾資本”，同時(shí)對民眾資本進(jìn)行了進(jìn)一步分類(lèi)。
表1 民眾權益內容明細表
一級科目 二級科目 綜合歸類(lèi)1 綜合歸類(lèi)2
民眾
資本 國有資本 公有資本 物本
股東資本或股本
法人資本 轉移資本
個(gè)人資本 民有資本
外商資本
智力資本 智本
該會(huì )計等式變革的思想側重于體現“民本經(jīng)濟”的要求，在會(huì )計等式中突出了“民眾權益”這一重要概念。
4、行為會(huì )計模式下的會(huì )計等式變革
美籍日本會(huì )計學(xué)家精品井尻雄士在對復式簿記探索的基礎上，創(chuàng )造了三式簿記這一具有革命意義的記賬方法�！百Y產(chǎn)—行為—權益”三維簿記模式，指的是在原有的“資產(chǎn)—權益”二維簿記模式基礎上引入第三維向量—“行為”，從而形成了全面反映價(jià)值運動(dòng)信息的行為會(huì )計理論基礎。行為會(huì )計是知識經(jīng)濟背景下會(huì )計變革的一個(gè)重要導向。徐國君（2001）認為與復式簿記“資產(chǎn)=權益”不同，三式簿記加入了行為這一要素。因此，在行為會(huì )計模式下，行為成為與資產(chǎn)、權益并列的第三維要素，并與第一維資產(chǎn)、第二維權益保持金額上的對應關(guān)系。因此在行為會(huì )計模式下構建“資產(chǎn)=行為=權益”這一立體等式，可以全面反映企業(yè)價(jià)值運動(dòng)。行為會(huì )計作為一種對傳統會(huì )計模式變革的有益探索，可以為未來(lái)的會(huì )計系統發(fā)展帶來(lái)一些啟發(fā)。三、會(huì )計等式變革研究評析
朱學(xué)義（2007）認為進(jìn)行我國會(huì )計等式變革要遵循三個(gè)基本原則，（1）變革不是對原有會(huì )計等式的否定，而是一種“揚棄”；（2）變革要密切反映社會(huì )主義經(jīng)濟制度的特征；（3）變革要反映社會(huì )環(huán)境的變化和經(jīng)濟管理的要求。本文將以以上三個(gè)原則為出發(fā)點(diǎn)，對上述會(huì )計基本等式和擴展等式變革研究的主要觀(guān)點(diǎn)進(jìn)行評析，進(jìn)一步探討會(huì )計等式變革的方向。
會(huì )計擴展等式否定論主要從會(huì )計要素概念界定不清晰、擴展等式與基本等式相矛盾的角度，否定擴展等式的科學(xué)性，并建議取消令人費解和迷惑的擴展等式。這種觀(guān)點(diǎn)雖然具有一定的代表性和科學(xué)性，但筆者認為完全否定擴展等式存在的必要性在認識上存在偏頗。否定論忽略了動(dòng)態(tài)會(huì )計要素之間的數量關(guān)系，對于全面理解企業(yè)的資金運動(dòng)規律和把握會(huì )計信息具有不利的影響。因此筆者認為，應該在充分吸收擴展等式科學(xué)思想的基礎上進(jìn)一步改進(jìn)，如重新界定收入和費用的概念、深入剖析動(dòng)態(tài)會(huì )計要素和靜態(tài)會(huì )計要素的關(guān)系等，也就是遵循前述“揚棄”的原則。
會(huì )計基本等式拓展論和“民本經(jīng)濟”條件下會(huì )計等式變革思想在一定程度上發(fā)展了傳統的會(huì )計基本等式，對資傳統的資產(chǎn)和權益概念進(jìn)行了重新的界定�；镜仁酵卣拐搶⒅橇Y本和知識資本的所有權納入了會(huì )計基本等式，“民本經(jīng)濟”的會(huì )計等式將民眾權益進(jìn)一步區分為公有資本、轉移資本和民有資本。這兩種變革思想均是對會(huì )計基本等式的繼承和發(fā)展，反映了我國現有的經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)濟特征，具有較為充分的理論和實(shí)踐依據，但從本質(zhì)上來(lái)看二者均沒(méi)有脫離“資產(chǎn)=權益”這一傳統會(huì )計等式的思想。筆者認為，上述兩種變革思想對于構建當代經(jīng)濟條件的會(huì )計等式體系具有重要的借鑒意義。
行為會(huì )計在思想上突破二維簿記模式，建立了“資產(chǎn)=行為=權益” 的三維簿記模式。這一全新的會(huì )計等式從立體角度反映了企業(yè)價(jià)值的變動(dòng)信息，顛覆了傳統的復式簿記思想，在一定程度上體現了會(huì )計發(fā)展的方向。但由于行為會(huì )計的理論還不夠成熟，一些問(wèn)題如經(jīng)濟行為的確認標準、經(jīng)濟行為的分類(lèi)、經(jīng)濟行為的價(jià)值標準等都難以解決，因此行為會(huì )計模式下的會(huì )計等式在現階段還難以得到實(shí)質(zhì)性的推廣。
三、當代經(jīng)濟條件下我國會(huì )計等式變革的構想
綜合上述會(huì )計等式變革的主要思想，筆者認為由于行為會(huì )計模式短時(shí)期內還難以成為主
流的會(huì )計模式，因此本文構建的會(huì )計等式仍建立在傳統的復式簿記模式之上。由于經(jīng)濟環(huán)境以及經(jīng)濟特征對會(huì )計發(fā)展具有關(guān)鍵性的影響，筆者所構建的會(huì )計等式體系充分考慮了知識經(jīng)濟和“民本經(jīng)濟”對會(huì )計變革的要求，以及現代會(huì )計確認和會(huì )計計量技術(shù)的要求，筆者認為新的會(huì )計等式體系應涵蓋以下內容。
靜態(tài)會(huì )計等式：
財務(wù)資產(chǎn)+知識資產(chǎn)=債權人權益+財務(wù)資本所有者權益+智力資本所有者權益…………..A1
該會(huì )計等式應該成為會(huì )計核算和會(huì )計報告的基礎等式，其中財務(wù)資本所有者權益還可以進(jìn)一步細分為民眾資本所有者權益（主要是指個(gè)人資本、外商資本）和實(shí)體資本所有者權益（除民眾資本所有者權益以外的財務(wù)資本所有者權益，如國有資本、集體資本、法人資本等），在會(huì )計核算中可以作為二級科目設置。該會(huì )計等式完整體現了知識經(jīng)濟和民本經(jīng)濟條件下資本來(lái)源的多樣性，對提供更完善和有價(jià)值的信息具有積極作用。
動(dòng)態(tài)會(huì )計等式：
(凈)利潤=收入—費用………………………………………………….A2
財務(wù)資產(chǎn)+知識資產(chǎn)=債權人權益+財務(wù)資本所有者權益+智力資本所有者權益+期間損益 ………………..A3
等式A2中對收入的界定采用狹義概念，即收入是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；等式A2對于費用的界定采用廣義的概念，即費用是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中發(fā)生的、會(huì )導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無(wú)關(guān)的價(jià)值犧牲。筆者認為，從廣義的角度分析損失應該屬于費用的一部分，而利得作為損失的抵減項目也應該納入廣義費用得范疇，如財務(wù)費用就是利息收入和手續費支出、利息支出等相抵減后的凈額、匯兌損益是匯兌收益和匯兌損失相抵減后得凈額等等。因此，可以認為廣義的費用等于狹義的費用加上利得和損益相抵減后的凈額，即“廣義的費用=狹義的費用+利得—損失”。上述對于收入、費用概念的界定可以保證等式A2的科學(xué)性和嚴謹性，該等式反映了動(dòng)態(tài)會(huì )計要素之間的數量關(guān)系，是構成利潤表的基礎平衡等式。等式A3反映了動(dòng)態(tài)會(huì )計要素對靜態(tài)會(huì )計要素的影響，企業(yè)通過(guò)一定會(huì )計期間的經(jīng)營(yíng)所形成的經(jīng)營(yíng)成果必然會(huì )同時(shí)影響企業(yè)的資產(chǎn)和業(yè)主權益，等式右邊的凈利潤本質(zhì)上就是財務(wù)資本所有者權益和智力資本所有者權益的構成內容，即“利潤=財務(wù)資本所有者享有的期間利潤+智力資本所有者享有的期間利潤”。所以，如果將利潤分別歸入財務(wù)資本所有者權益和智力資本所有者權益，那么等式A3就和等式A1相一致，動(dòng)態(tài)等式轉歸為靜態(tài)等式。顯然，所有的會(huì )計要素都會(huì )隨著(zhù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生而處于不斷變化的狀態(tài)，應該以發(fā)展的觀(guān)點(diǎn)來(lái)全面看待靜態(tài)會(huì )計等式和動(dòng)態(tài)會(huì )計等式。筆者認為上述會(huì )計等式A1、A2和A3構成一個(gè)完整的復式簿記會(huì )計等式體系，符合會(huì )計等式變革的基本原則和要求。
參考文獻
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