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如何理解新《企業(yè)會(huì )計準則》下的財務(wù)報表變化
【摘要】新《企業(yè)會(huì )計準則》修訂了財務(wù)報表框架，將三張主表改為四張主表，增加了“所有者權益變動(dòng)表”。增設所有者權益變動(dòng)表的目的是提供股東關(guān)注的信息，彌補兩張基本報表的缺陷。所有者權益變動(dòng)表不是簡(jiǎn)單地由附表提升為主表，而是將所有者權益變動(dòng)原因與責任劃分清楚，樹(shù)立了資產(chǎn)負債表?yè)p益觀(guān)。資產(chǎn)負債表不再以歷史本錢(qián)計價(jià)為原則，它從應收款項中分離出“長(cháng)期應收款”，取消了“待攤用度”、“預提用度”。利潤表將“虛擬損益”單獨列示，標志著(zhù)損益理念的重大變革�，F金流量表增加了比較信息和重要的投資活動(dòng)信息，進(jìn)步了該表的分析價(jià)值。【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表；虛擬損益；綜合收益
新《企業(yè)會(huì )計準則》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“《新準則》”）對企業(yè)財務(wù)報表框架進(jìn)行了重大的改革，將過(guò)往的三張主表變?yōu)楝F在的四張主表，即增加了“所有者權益變動(dòng)表”，調整了資產(chǎn)負債表、利潤表、現金流量表的結構與項目列示，進(jìn)步了基本報表的清楚度，揭示了關(guān)鍵項目的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，便于報表使用者正確地理解報表項目的內容與各項目之間的關(guān)系。
一、 為什么增加“所有者權益變動(dòng)表”
�。ㄒ唬缎聹蕜t》明確了財務(wù)報告的目標
“反映企業(yè)治理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會(huì )計報告使用者作出經(jīng)濟決策”①，并且明確投資者——股東是財務(wù)報告的首要使用者。因此，財務(wù)報告應提供股東最關(guān)注的信息——所有者權益變動(dòng)情況。
�。ǘ⿵浹a“資產(chǎn)負債表”的缺陷
“資產(chǎn)負債表”能夠反映所有者權益變動(dòng)的結果，但不能說(shuō)明所有者權益變動(dòng)的原因。所有者權益的增加未必說(shuō)明資本增值，所有者權益減少也未必說(shuō)明資本減值。所有者權益的增減不能籠統地回結于經(jīng)營(yíng)者對所有者投資的功過(guò)，還應說(shuō)明所有者權益變動(dòng)的原因。
�。ㄈ⿵浹a利潤表的缺陷
利潤表中的“凈利潤”反映經(jīng)營(yíng)者為股東權益增值作出的貢獻，但并不完整，由于還有未計進(jìn)“凈利潤”的“利得”與“損失”�！袄谩迸c“損失”也屬于損益的范疇，有些通過(guò)“營(yíng)業(yè)外”計進(jìn)了“凈利潤”，有些則直接計進(jìn)“所有者權益”。通過(guò)“所有者權益變動(dòng)表”，能夠完整地反映經(jīng)營(yíng)者對所有者受托責任的履行情況。
二、 怎樣理解“所有者權益變動(dòng)表”②
1.在“所有者權益變動(dòng)表”中的：上年年末余額 會(huì )計政策變更、前期差錯更正 = 本年年初余額，反映了歷史原因對本年所有者權益帶來(lái)的影響——上述原因通過(guò)追溯調整，調整所有者權益的年初余額，無(wú)論調增、調減都與本期經(jīng)營(yíng)者行為無(wú)關(guān)。
2.“所有者權益變動(dòng)表”中的：（一）和（二）小計為“綜合收益”。
“綜合收益”= 凈利潤 直接計進(jìn)所有者權益的利得和損失，反映經(jīng)營(yíng)者當期對股東權益的功過(guò)。 “綜合收益”是衡量經(jīng)營(yíng)者受托責任履行情況的完整指標。由于，“凈利潤”中不包括計進(jìn)“資本公積”的“利得”與“損失”。
3.“所有者權益變動(dòng)表”中的“未分配利潤”欄，反映利潤分配信息。利潤分配表不再作為利潤表的內容，而是作為所有者權益變動(dòng)的原因。由于利潤回股東所有。
4.“所有者權益變動(dòng)表”中的：（三）股東投進(jìn)和減少資本，屬于所有者行為導致的本期所有者權益的變化，無(wú)論增減，都不能作為資本增值與流失對待。
5.“所有者權益變動(dòng)表”中的：（四）利潤分配，可能導致所有者權益減少或內部結構的變化，但該項原因導致的所有者權益變化與經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jì)無(wú)關(guān)。
6.“所有者權益變動(dòng)表”中的：（五）所有者權益的內部接轉，不影響所有者權益的總額變動(dòng)，但會(huì )導致內部結構變化，這種變化也與經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jì)無(wú)關(guān)。
過(guò)往，對所有者權益變動(dòng)不分原因與責任，直接將期末所有者權益的增減作為資本增值與流失對待�！缎聹蕜t》從時(shí)間角度，將本期所有者權益變動(dòng)劃分為歷史與本期原因；又從責任角度，劃分經(jīng)營(yíng)者原因與所有者原因；建立了“綜合收益”理念，以公道地評價(jià)經(jīng)營(yíng)者受托責任的履行情況。
三、 怎樣理解“資產(chǎn)負債表”的變化③
1.《新準則》不再答應不符合資產(chǎn)定義和確認條件的“待攤用度”列進(jìn)資產(chǎn)負債表。只要不符合資本化條件的支出，都要于發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期損益，無(wú)論金額多少。但是，還保存了“長(cháng)期待攤用度”。
“長(cháng)期待攤用度”反映的內容與過(guò)往大不相同，該項目只反映：能夠資本化，但沒(méi)有資本化載體的支出，開(kāi)辦費、廣告費、大修理費等均應在發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期用度。
《新準則》下，應將“長(cháng)期待攤用度”作為一項特殊的資產(chǎn)看待。
2.《新準則》下的“資產(chǎn)負債表”中分離出“長(cháng)期應收款”項目：要求企業(yè)將不符合活動(dòng)資產(chǎn)確認條件的“應收款項”從活動(dòng)資產(chǎn)中分表離出來(lái)，以便投資者更好地評價(jià)企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量與資本的活動(dòng)性。 3.《新準則》下的“資產(chǎn)”、“負債”計價(jià)不再完全反映歷史本錢(qián)，一些對市場(chǎng)環(huán)境反應敏感的“資產(chǎn)”、“負債”改按公允價(jià)值計價(jià)。如“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“交易性金融負債”，有些企業(yè)對“投資性房地產(chǎn)”也采用公允價(jià)值計價(jià)。
用“公允價(jià)值”計量存在活躍市場(chǎng)的“資產(chǎn)”或“負債”，更能反映“資產(chǎn)”內在價(jià)值或“負債”的現實(shí)義務(wù)。
但是“公允價(jià)值”往往存在或然性。所以，我國并沒(méi)有將全部金融資產(chǎn)都改按公允價(jià)值計量，僅對存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負債采用公允價(jià)值計量。
在閱讀“資產(chǎn)負債表”時(shí)，應當區分公允價(jià)值計量的“資產(chǎn)”、“負債”，不要將其誤解為歷史本錢(qián)。
四、怎樣理解“利潤表”的變化④
1.《新準則》下的“利潤表”將重要的“虛擬損益”單獨列示。
“虛擬損益”是企業(yè)根據市場(chǎng)環(huán)境、資產(chǎn)狀況等因素對“持有資產(chǎn)”或“持有負債”估計的“持有損益”。由于資產(chǎn)尚未處置、負債尚未清償，因此，其性質(zhì)屬于“持有損益”。這種損益不同于一般的“實(shí)現損益”。
“新利潤表”之所以將“虛擬損益”單獨列示，意在引導報表使用者將“虛擬損益”與“實(shí)現損益”區別對待。
“虛擬損益”項目主要是：
�。�1）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，是將公允值計量的“資產(chǎn)”或“負債”的公允價(jià)值變動(dòng)視為經(jīng)營(yíng)損益，但是該項損益對企業(yè)的現實(shí)經(jīng)濟利益并沒(méi)有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。
�。�2）“資產(chǎn)減值損失”，是資產(chǎn)持有期間，由于市場(chǎng)原因、技術(shù)原因、治理等方面的原因導致的資產(chǎn)價(jià)值低于賬面價(jià)值的損失，這種損失固然十分明顯，但因資產(chǎn)尚未處置，因此，只能作為估計損失（只有在資產(chǎn)處置時(shí)，資產(chǎn)損失才真正實(shí)現），該項損失對企業(yè)的現實(shí)經(jīng)濟利益并沒(méi)有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。
�。�3）“對合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資收益”，是由于《新準則》對合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資要求采用“權益法”核算，投資收益是按享有被企業(yè)凈利潤的份額確認，即享有紙上利潤份額，而并非得手利潤，這種收益屬于“林中之鳥(niǎo)”，具有很大的不確定性。
“虛擬損益”是貫徹“相關(guān)性”與“謹慎性”原則的產(chǎn)物，在對企業(yè)現實(shí)經(jīng)濟利益與未來(lái)經(jīng)濟利益影響上，與“現實(shí)損益”存在較大的差距，不能將兩者混為一談。
“現實(shí)損益”是“凈利潤”剔除“虛擬損益”后的結果，與“凈利潤”來(lái)比，它具有更多的現實(shí)性，對企業(yè)未來(lái)?yè)p益遠景的猜測更具可靠性。
2.《新準則》下的“利潤表”將“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”等投資活動(dòng)導致的損益全部回進(jìn)“營(yíng)業(yè)損益”。這一變化的動(dòng)機，旨在更加嚴格、更加公道地評價(jià)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jì)，或更加充分地暴露經(jīng)營(yíng)者的過(guò)失。
舊的“利潤表”僅將活動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失通過(guò)“治理用度”計進(jìn)營(yíng)業(yè)損失，其他資產(chǎn)減值損失都作為經(jīng)營(yíng)者不可控的偶發(fā)事項損失，以開(kāi)脫經(jīng)營(yíng)者責任；“投資收益”也被作為經(jīng)營(yíng)者不可控損益與“營(yíng)業(yè)外”事項同等對待。
新的“利潤表”將與投資有關(guān)的損益均作為經(jīng)營(yíng)者可控損益對待，由于經(jīng)營(yíng)者擁有投資決策權。上述與投資活動(dòng)有關(guān)的“虛擬損益”和“實(shí)現損益”均反映了經(jīng)營(yíng)者投資決策的正確與失誤。
《新準則》下，因投資活動(dòng)導致的收益將加大“營(yíng)業(yè)收益”；反之，將促進(jìn)“營(yíng)業(yè)損失”；投資損益對營(yíng)業(yè)利潤形成而言是一把雙刃劍。
五、怎樣看待“現金流量表”的變化⑤
1.《新準則》下的“現金流量表”增加了上年金額的比較信息，進(jìn)步了分析的參考信息，更輕易判定各項現金流量變化的幅度與良莠。
2.《新準則》下的“現金流量表”在投資活動(dòng)的現金流量項目下，增加了“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現金凈額”與“取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現金凈額”項目，目的是讓報表使用者通過(guò)現金流量情況，分析企業(yè)股權重組對財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)帶來(lái)的影響以及這種影響的可靠性。由于，一些企業(yè)利用處置獲取的子公司及其他營(yíng)業(yè)單位的現金凈額粉飾財務(wù)報表。
3.《新準則》下的“現金流量表”在第五項下，增加了“年初現金及現金等價(jià)物余額”和“期末現金及現金等價(jià)物余額”，使得“現金流量表”與“資產(chǎn)負債表”的勾稽關(guān)系更加直觀(guān)。新的現金流量表將過(guò)往與資產(chǎn)負債表的差額勾稽變?yōu)橛囝~勾稽。
總結
《新準則》對各張報表的結構、項目都進(jìn)行了調整，迫使報表編制主體暴露企業(yè)的陰暗面，進(jìn)步了報表的清楚度，增加了報表的有用性。同時(shí)，引導報表使用者用更加謹慎的視角審閱企業(yè)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jì)與財務(wù)風(fēng)險。
【主要參考文獻】
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