我國合并財務(wù)報表會(huì )計處理存在的問(wèn)題論文
[提要] 本文分析我國合并財務(wù)報表會(huì )計處理存在的問(wèn)題，借鑒西方國家的經(jīng)驗做法，結合我國實(shí)際情況，提出完善我國合并財務(wù)報表會(huì )計處理對策建議。
關(guān)鍵詞：合并會(huì )計報表；信息披露；會(huì )計處理
一、我國合并財務(wù)報表會(huì )計處理存在的問(wèn)題
2006年的《企業(yè)會(huì )計準則第33號――合并財務(wù)報表》對此前的相關(guān)規定進(jìn)行了綜合及修訂，并逐漸與國際趨于一致，標志著(zhù)我國合并會(huì )計跨入了一個(gè)新臺階。但結合國內外一些會(huì )計丑聞以及我國的實(shí)際情況，本文認為仍存在一些問(wèn)題：
�。�1）關(guān)于“控制”存在的問(wèn)題。從會(huì )計準則中可以看出，“控制”的實(shí)質(zhì)主要體現在“控制經(jīng)濟資源”上，這也表達了納入合并范圍的實(shí)質(zhì)標準。從我國的《企業(yè)會(huì )計準則第33號》、《國際會(huì )計準則第27號》和AFSB的相關(guān)規定來(lái)看，都是要求以“控制經(jīng)濟資源”為合并標準。但AFSB在“控制”的定義中增加了“非共享的決策能力”和“限制自身的損失”這兩方面的規定，明顯將聯(lián)合控制主體以及某些特殊實(shí)體排除在合并范圍之外，這樣就可以減少一些例外情況的相關(guān)規定，在實(shí)務(wù)中也能夠減少交易構造、粉飾報表的行為，從而增加會(huì )計信息的可靠性。由此可見(jiàn)，AFSB的表述更加科學(xué)、合理，它更接近“理想”的表述，是一種處于“規則導向”準則和“原則導向”準則的均衡點(diǎn)“目標導向”準則。而我國的《企業(yè)會(huì )計準則第33號》和《國際會(huì )計準則第27號》都過(guò)于傾向于“規則導向型”準則，這說(shuō)明關(guān)于“控制”相關(guān)表述及規定還有待進(jìn)一步的完善。
�。�2）關(guān)于“質(zhì)量標準”存在的問(wèn)題。關(guān)于質(zhì)量標準方面，我國主要借鑒了國際會(huì )計準則的相關(guān)規定，強調的是多數表決權，或者說(shuō)更傾向于法定控制。但從前面的比較看出，美國會(huì )計準則的相關(guān)規定更具說(shuō)服力，AFSB在強調多數表決權的同時(shí)，還認為擁有足夠的少數投票權以及一般的合伙關(guān)系、戰略聯(lián)盟和其他資產(chǎn)負債表外的財務(wù)籌劃等都可能導致有效的實(shí)質(zhì)性控制，而將其納入合并范圍。尤其是AFSB在安然事件后頒布的準則解釋公告第46號《合并變動(dòng)權益實(shí)體》，認為判斷控制存在與否并不局限于表決權，要求在擁有少量甚至未擁有表決權的情況下，對仍然可能存在著(zhù)擁有控制并需要加以合并的情形予以識別和合并。由此看來(lái)，AFSB更傾向于實(shí)質(zhì)控制。根據實(shí)質(zhì)重于形式原則，AFSB的相關(guān)規定更為合理。因此，我國也應向實(shí)質(zhì)性控制靠攏，當在不滿(mǎn)足法律上的控制標準時(shí)，可以進(jìn)一步采用實(shí)質(zhì)控制標準進(jìn)行判斷，而將那些在法律不滿(mǎn)足控制標準而實(shí)質(zhì)上由母公司控制的子公司納入合并范圍，以防止企業(yè)通過(guò)協(xié)議等形式上的操縱來(lái)調節合并報表的范圍。
�。�3）關(guān)于“數量標準”存在的問(wèn)題。在控制的數量標準上，國際會(huì )計準則、美國及我國《企業(yè)會(huì )計準則第33號》相關(guān)規定基本一致，都將控制權數量標準的比例定為50%，同時(shí)都統一將計算的基礎定為“表決權”。當然，也存在同樣的問(wèn)題，就是都未對直接和間接控股情況下采用加法原則還是乘法原則作具體規定。雖然可以根據“表決權”推定為加法原則，但實(shí)務(wù)中在確定合并范圍時(shí)，由于會(huì )計人員的素質(zhì)或出于某些特定的目的，采用不同的計算方法就會(huì )得出不同的結果。另外，容易將“表決權比例”與“持股比例”這兩個(gè)概念混為一談，這就為會(huì )計信息的真實(shí)可比以及審計工作的進(jìn)行帶來(lái)障礙，同時(shí)也為一些企業(yè)利用合并報表范圍進(jìn)行利潤操縱提供了“正當”的理由。
�。�4）關(guān)于“暫時(shí)控制”存在的問(wèn)題。通過(guò)上文的論述可以看出，國際會(huì )計準則以及美國會(huì )計準則都對“暫時(shí)控制”進(jìn)行了準確的界定，并明確指出暫時(shí)控制的子公司不應納入合并范圍。而我國《暫行規定》中規定了“準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司”不得納入合并范圍，但未對“近期”和“短期”進(jìn)行一個(gè)量化時(shí)間段的規定；《企業(yè)會(huì )計準則第33號》中沒(méi)有將“暫時(shí)控制”從控制中劃分出來(lái)。如果不將準備近期出售而短期持有大量股權、暫時(shí)控制的子公司同長(cháng)期控制的子公司區分開(kāi)來(lái)，這樣不僅為某些集團公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵之時(shí)買(mǎi)進(jìn)或賣(mài)出子公司的股權來(lái)調節合并報表范圍找到了合法的理由。同時(shí)，因準備近期出售而短期持有大量股權的投資應在“短期投資”中進(jìn)行核算，沒(méi)有道理將短期投資的被投資單位合并到報表中來(lái)，這會(huì )給準則制度的執行以及會(huì )計、審計實(shí)務(wù)帶來(lái)眾多問(wèn)題。
二、完善我國合并財務(wù)報表會(huì )計處理的建議
�。�1）合并財務(wù)報表范圍的確認要強調實(shí)質(zhì)控制。對于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50%的有投票表決權的股份，采用數量標準確認，但還需要根據實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷，防止將名義子公司納入合并報表以粉飾報表的現象發(fā)生；對于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50%以上的有投票表決權的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標準確認。即控制應該是指實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但根據公司章程或其他協(xié)議合同規定，可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權，這時(shí)就不應該合并會(huì )計報表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象具有實(shí)際的控制權且能取得相應的控制利益，這時(shí)也應該合并會(huì )計報表。這樣既可以避免混淆數量標準和質(zhì)量標準，也有利于正確確定合并范圍。
總之，在確認合并報表范圍時(shí)要強調實(shí)質(zhì)控制，應以質(zhì)量標準為主，并輔以數量標準，并且兩個(gè)標準針對不同的情況分別運用，同時(shí)需要根據我國上市公司的股權分散程度，將“少數”與“較大份額”這些主觀(guān)判斷詞進(jìn)行客觀(guān)量化。
�。�2）補充“主要受益方”原則以對合并范圍進(jìn)行規范。補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失，主要受益方可能為向可變權益實(shí)體轉移資產(chǎn)的一方，或為設立可變權益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據法律文件能夠替可變權益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實(shí)體的多數風(fēng)險或損失，或者有權收取可變權益實(shí)體的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實(shí)體。因此，補充“主要受益方”原則以對合并范圍進(jìn)行規范，能夠明確哪些可變權益實(shí)體應納入合并范圍，增強準則的指導作用，給企業(yè)合并政策和將那些實(shí)體納入合并報表提供有力的依據。
�。�3）對“暫時(shí)控制”給予詳細具體的規定。借鑒國際和美國會(huì )計準則的相關(guān)規定對“暫時(shí)控制”給予詳細的規定，并明確指出暫時(shí)控制的子公司不應納入合并范圍�？蓪ⅰ敖凇焙汀岸唐凇苯缍�12個(gè)月以?xún)取?/p>
�。�4）簡(jiǎn)化合并財務(wù)報表和細化信息披露。一般認為，提供的會(huì )計信息數量越多，內容越細，其相關(guān)性、可靠性就越好。但是，大量的數據、文字，越來(lái)越長(cháng)的報表，越來(lái)越多的表外信息，使普通的會(huì )計信息使用者越來(lái)越糊涂。就上市公司而言，會(huì )計信息使用者為了能夠更好地進(jìn)行決策，往往向會(huì )計信息系統和會(huì )計信息提供方提出了日益增加的要求，甚至超出了會(huì )計信息系統所能夠提供的信息能力，過(guò)多的財務(wù)信息對普通的會(huì )計信息使用者帶來(lái)了極大的不便，龐大的附注、補充資料使得會(huì )計信息使用者疲于理解，甚至無(wú)所適從，使他們搜索有用相關(guān)信息的成本加大。他們需要的是簡(jiǎn)單的最能夠反映公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的信息。簡(jiǎn)明扼要相關(guān)的會(huì )計信息可以方便決策者使用，滿(mǎn)足信息使用者的需要。
對比美國等國家的嘗試，結合我國目前的情況看，在我國同樣可以嘗試編制簡(jiǎn)式報表與增大報告披露相配合的方式進(jìn)行信息披露。編制簡(jiǎn)式報表與增大報告披露相配合的方式進(jìn)行信息披露是提高合并報表信息質(zhì)量和滿(mǎn)足普通信息需求者需要的重要手段。經(jīng)濟生活越是復雜，信息手段越是發(fā)達，簡(jiǎn)式合并報表就越被需要。一方面要細化合并報表的信息披露；另一方面要編制簡(jiǎn)式合并報表。
參考文獻：
[1]財政部。企業(yè)會(huì )計準則第33號――合并財務(wù)報表[M]。北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006。
[2]企業(yè)會(huì )計準則編審委員會(huì )。企業(yè)會(huì )計準則操作實(shí)務(wù)[M]。上海：立信會(huì )計出版社，2007。
[3]賈建軍，張文賢。企業(yè)合并會(huì )計方法國際趨同及其啟示[J]。當代財經(jīng)，2007。1。
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