聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合并會(huì )計報表研究

聯(lián)營(yíng)與合并報表的關(guān)系，筆者認為，合并會(huì )計報表是以母、子公司的個(gè)別會(huì )計報表為基礎，由母公司編制的，用來(lái)綜合反映企業(yè)集團與集團之外的主體之間的交易及其結果的綜合報告文件。合并會(huì )計報表的報告主體是企業(yè)集團，是母公司和子公司所形成的實(shí)質(zhì)性整體。而聯(lián)營(yíng)企業(yè)則由于權益法的采用伴隨母公司進(jìn)入合并報表的主體——企業(yè)集團。在這里企業(yè)集團的范圍已被擴大了，它不僅包括按《合并會(huì )計報表暫行規定》中應合并的母公司和子公司，也包括采用權益法進(jìn)行核算、按規定可以不納入合并報表的子公司，還包括投資企業(yè)可以施加重大但不是投資企業(yè)子公司和合營(yíng)企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，以及投資方與其他投資者共同控制的合營(yíng)企業(yè)。對合營(yíng)企業(yè)在合并報表中的合并，在新《企業(yè)會(huì )計制度》中進(jìn)行了規定，以下主要探討聯(lián)營(yíng)企業(yè)在合并會(huì )計報表中的處理方法�！�　聯(lián)營(yíng)企業(yè)與企業(yè)集團其他成員交易的披露　　由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)在合并會(huì )計報表中采用的是“一行合并法”，聯(lián)營(yíng)企業(yè)與完全企業(yè)集團成員（即full group members，國際上將合并會(huì )計報表主體中采用“逐行合并法”進(jìn)行合并的母、子公司稱(chēng)為完全企業(yè)集團成員）之間的購貨、銷(xiāo)貨及尚未結算的應收、應付款項等關(guān)聯(lián)交易并不是逐行納入到合并會(huì )計報表之中，所以聯(lián)營(yíng)企業(yè)與完全企業(yè)集團之間的交易并不能像完全企業(yè)集團成員之間的交易一樣能夠作為內部交易相互抵銷(xiāo)。在企業(yè)交往中，特別是上市公司中，聯(lián)營(yíng)企業(yè)與完全企業(yè)集團成員之間的交易往往十分繁索且數額巨大，既有聯(lián)營(yíng)企業(yè)與完全企業(yè)集團成員中母公司之間的交易，又有聯(lián)營(yíng)企業(yè)與完全企業(yè)集團成員中子公司之間的交易，我國現行的會(huì )計準則、制度中對此尚未作出明確的劃分�！　。ㄒ唬┞�(lián)營(yíng)企業(yè)與企業(yè)集團中母公司之間交易的披露。盡管《合并會(huì )計報表暫行規定》中對聯(lián)營(yíng)企業(yè)并沒(méi)有作出相關(guān)的規定，但因聯(lián)營(yíng)企業(yè)屬于企業(yè)集團成員中母公司的關(guān)聯(lián)方企業(yè)，按照《企業(yè)會(huì )計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的規定，母公司應當在合并會(huì )計報表附注中披露聯(lián)營(yíng)企業(yè)的性質(zhì)或類(lèi)型、名稱(chēng)、法定代表、注冊地、注冊資本及其變化，以及與聯(lián)營(yíng)企業(yè)的交易類(lèi)型及交易要素。交易類(lèi)型一般包括購買(mǎi)或銷(xiāo)售商品、購買(mǎi)或銷(xiāo)售除商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、代理、租賃、提供資金、抵押或擔保、管理方面的合同、與開(kāi)發(fā)項目的轉移、許可協(xié)議、關(guān)鍵管理人員報酬等；交易要素一般包括交易的金額或相關(guān)比例、未結算項目的金額或相關(guān)比例、定價(jià)政策（包括沒(méi)有金額或只有象征性金額的交易）等�！　∮捎诼�(lián)營(yíng)企業(yè)與母公司之間的上述關(guān)聯(lián)交易在合并報表時(shí)不能與相應項目進(jìn)行抵銷(xiāo)，致使母公司個(gè)別報表中的大量關(guān)聯(lián)交易單方反映在合并報表之中，所以合并報表使用者在閱讀合并報表時(shí)，一定要特別注意報表附注中有關(guān)母公司與聯(lián)營(yíng)企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易的類(lèi)型及交易要素等，認真關(guān)聯(lián)交易對合并報表的影響及占合并報表相關(guān)數額的比例，以正確理解企業(yè)集團的規模及構成情況�！　。ǘ�）聯(lián)營(yíng)企業(yè)與企業(yè)集團中子公司之間交易的披露。對編制合并會(huì )計報表的企業(yè)集團特別是上市公司而言，母公司只有一個(gè)，而子公司則可能有若干個(gè)，所以聯(lián)營(yíng)企業(yè)與完全企業(yè)集團成員中子公司之間的交易可能更加繁索，數額也可能更加巨大。在合并報表沒(méi)有對應項目能夠抵銷(xiāo)的情況下，聯(lián)營(yíng)企業(yè)與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易同樣要單方反映在合并會(huì )計報表當中。因合并會(huì )計報表是由企業(yè)集團中的母公司來(lái)編制的，《企業(yè)會(huì )計準則——關(guān)聯(lián)方聯(lián)系及其交易的披露》又是針對報表編制單位而言的，對于聯(lián)營(yíng)企業(yè)與子公司之間的交易是否要披露，尚缺乏明確的規定，這就為企業(yè)集團特別是上市公司的合并會(huì )計報表數據操縱留下了很大的空間。因為這類(lèi)交易既能單方反映到合并會(huì )計報表數據之中，又可以避過(guò)對關(guān)聯(lián)方交易的披露要求，且對于企業(yè)集團特別是上市公司而言操縱聯(lián)營(yíng)企業(yè)與子公司之間進(jìn)行各類(lèi)交易、操縱各交易價(jià)格均可作得相當隱蔽，對該類(lèi)交易建議在會(huì )計準則、制度中應明確規定應當充分的披露，會(huì )計信息使用者在閱讀合并會(huì )計時(shí)也要特別關(guān)注�！　�聯(lián)營(yíng)與完全企業(yè)集團成員交易未實(shí)現利潤的處理　　盡管對聯(lián)營(yíng)企業(yè)與完全集團成員間交易及相應的債權債務(wù)不作抵銷(xiāo)，但是聯(lián)營(yíng)企業(yè)與完全企業(yè)集團成員間交易形成的未實(shí)現利潤卻不能不進(jìn)行抵銷(xiāo)，否則就會(huì )虛增集團的合并凈資產(chǎn)及合并凈利潤，具體的處理要依交易方向而定�！　。ㄒ唬╉樍鹘灰字形磳�(shí)現利潤的處理方法。順流交易是由完全企業(yè)集團成員向聯(lián)營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)貨，該交易所產(chǎn)生的未實(shí)現利潤一方面包含在完全企業(yè)集團成員的凈收益“利潤分配——未分配利潤”中，另一方面也包含中聯(lián)營(yíng)企業(yè)的存貨項目中，按理應將完全企業(yè)集團成員的“利潤分配——未分配利潤”項目與聯(lián)營(yíng)企業(yè)的“存貨”項目相抵銷(xiāo)，但由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)存貨項目并沒(méi)有直接反映在合并報表中，而是按持股比例反映在“長(cháng)期股權投資——XX聯(lián)營(yíng)企業(yè)”項目中，所以合并時(shí)應按未實(shí)現利潤中投資企業(yè)的持股比例將完全企業(yè)集團成員的“利潤分配——未分配利潤”與其相應的“長(cháng)期股權投資——XX聯(lián)營(yíng)企業(yè)”項目相抵銷(xiāo)，以消除內部交易產(chǎn)生的未實(shí)現利潤。例如：某企業(yè)集團中母公司擁有聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權的40％，本期向聯(lián)營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)貨2000萬(wàn)元，成本為1000萬(wàn)元，該存貨期末全部包含在聯(lián)營(yíng)企業(yè)的存貨中，則該項交易的未實(shí)現利潤為1000萬(wàn)元，在編制合并報表時(shí)，應調整的未實(shí)現利潤金額為1000×40％=400萬(wàn)元，合并調整分錄為借記“利潤分配——未分配利潤”400萬(wàn)元，貸記“長(cháng)期股權投資——XX聯(lián)營(yíng)企業(yè)”400萬(wàn)元�！　。ǘ�）逆流交易中未實(shí)現利潤的處理方法。逆流交易是由聯(lián)營(yíng)企業(yè)向完全企業(yè)集團成員銷(xiāo)貨，該交易所產(chǎn)生的未實(shí)現利潤一方面包含在聯(lián)營(yíng)企業(yè)本身的利潤表中，另一方面也包含在完全企業(yè)集團成員本身的存貨項目中，按理合并時(shí)應按股權比例將聯(lián)營(yíng)企業(yè)的未實(shí)現利潤項目與完全企業(yè)集團成員的存貨項目相抵銷(xiāo)，但由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)的未實(shí)現利潤是按持股比例通過(guò)完全企業(yè)集團成員利潤表中的“投資收益——XX聯(lián)營(yíng)企業(yè)”項目納入合并報表的，所以編制合并報表時(shí)應將該未實(shí)現利潤中歸集團所有的份額分別調減合并資產(chǎn)負債表中的存貨項目及合并利潤表中的“投資收益——XX聯(lián)營(yíng)企業(yè)”項目。從而將已納入合并報表的未實(shí)現利潤予以抵銷(xiāo)。例如：某集團母公司擁有聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權的40％，本期聯(lián)營(yíng)企業(yè)向母公司銷(xiāo)售貨物金額為1000萬(wàn)元，銷(xiāo)售利潤率為50％，該存貨期末全部包含在母公司的存項項目中，則該項交易的未實(shí)現利潤為500萬(wàn)元，在編制合并會(huì )計報表時(shí)應調整的未實(shí)現利潤額為500×40％=200萬(wàn)元，合并調整分錄為借記“投資收益——XX聯(lián)營(yíng)企業(yè)”200萬(wàn)元，貸記“存貨”200萬(wàn)元。

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