合并會(huì )計報表的國際比較

[摘要]不同國家在合并會(huì )計報表的理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域里存在著(zhù)巨大差異，本文就我國《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》與國際會(huì )計準則第27號《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》以及英、法、美等其他國家的相關(guān)內容進(jìn)行比較。并總結對我國的啟示。
　　[關(guān)鍵詞]企業(yè)合并 合并會(huì )計報表 新準則
　　
　　現代至公司的形成和擴展往往借助于聯(lián)營(yíng)與合并。一家公司可能基于種種目的，如，為了建立原料供給基地，開(kāi)辟或占領(lǐng)產(chǎn)品市場(chǎng)，實(shí)行多樣化經(jīng)營(yíng)，獲取稅收優(yōu)惠，立即產(chǎn)生利潤等，而往吞并或控制其他公司。隨著(zhù)我國企業(yè)體制改革的加快，作為企業(yè)規�；�經(jīng)營(yíng)的團體公司形式越來(lái)越普遍。根據國家相關(guān)政策和規定，為綜合反映團體公司整體的財務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，必須要編制合并會(huì )計報表。
　　合并會(huì )計報表最早出現于美國，隨后，一些發(fā)達資本主義國家在第二次世界大戰后也逐步開(kāi)始重視合并會(huì )計報表的作用。國際會(huì )計理論界和實(shí)務(wù)界對其進(jìn)行了長(cháng)期的研究與探討，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。為滿(mǎn)足我國企業(yè)團體發(fā)展的需要，財政部于1995年頒布了《合并會(huì )計報表暫行規定》。2006年6月在《合并會(huì )計報表暫行規定》的基礎上，參照《國際會(huì )計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規定并結合我國實(shí)際國情發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》，對我國合并財務(wù)報表題目進(jìn)行了規范，基本實(shí)現了與國際會(huì )計準則的趨同。
　　
　　一、合并報表的國際比較
　　
　　1.合并理論的差異
　　合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)團體整體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的財務(wù)報表。是以整個(gè)企業(yè)團體為一會(huì )計主體的基礎上編制的。在確定這種主體的界限時(shí)，必須解決該主體的信息向誰(shuí)提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應納進(jìn)合并范圍、采用的合并方法是否恰當等題目。而這些題目的解決，很大程度上依據編制合并會(huì )計報表所采用的理論。根據不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國際上通行的合并理論有母公司理論、實(shí)體理論和所有權理論。
　　母公司理論以為合并財務(wù)報表主要是為現有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面夸大母公司或控股公司的股東權益，而忽視甚至不惜犧牲少數股東的利益。美國、英國、日本等國家都運用這一理論編制合并會(huì )計報表，在《國際會(huì )計準則27號-合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》中基本運用母公司理論。
　　合并財務(wù)報表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿(mǎn)足母公司的信息需求。因此，實(shí)體理論主張采用“完全合并法”。德國的法律與慣例在合并會(huì )計報表的編制中主要采用實(shí)體理論。
　　所有權理論既不夸***定控制，也不夸大經(jīng)濟主體，而是夸大能對經(jīng)濟和財務(wù)決策產(chǎn)生重大的所有權。按照所有權理論，企業(yè)團體是指以投資公司為基礎，連同在經(jīng)濟活動(dòng)和財務(wù)決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分。所有權理論主張采用“比例合并法”該種合并理論一般是與其他合并理論結合被采用的。法國的法律和慣例是同時(shí)以母公司理論和所有權理論為基礎的。在英、美國家中所有權理論也作為標準慣例結合使用。從我國的《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》的內容來(lái)看，其合并財務(wù)報表主要是母公司理論和實(shí)體理論。 　　2.合并范圍的差異
　　合并會(huì )計報表的合并范圍是指可納進(jìn)合并報表編報的子公司的范圍。我國《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》在這方面的規定較具體，與國際會(huì )計準則相比，大體上是一致的，都規定編制合并會(huì )計報表的母公司應當將其所有的子公司，納進(jìn)合并會(huì )計報表的合并范圍。除此之外，我國準則和國際準則都規定并列舉了納進(jìn)合并范圍的子公司。我國子公司的范圍包括母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該投資單位認定為子公司，納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國和國際會(huì )計準則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數以上的表決權被納進(jìn)子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿(mǎn)足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納進(jìn)合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數以上的表決權；根據公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權任免被投資單位的董事會(huì )等類(lèi)似機構的多數成員；在被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構占多數表決權。
　　3.合并方法的比較
　　一般公認企業(yè)合并的會(huì )計方法有兩種：購買(mǎi)法(又稱(chēng)收買(mǎi)法)與權益法(又稱(chēng)聯(lián)營(yíng)法)。這兩種方法對于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。
　　購買(mǎi)法視合并為購買(mǎi)行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實(shí)際價(jià)值，因此，被購買(mǎi)企業(yè)的資產(chǎn)按購買(mǎi)日的公允價(jià)值計量，購買(mǎi)方對合并本錢(qián)大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當確以為商譽(yù)。目前，購買(mǎi)法是編制合并會(huì )計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會(huì )計實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是購買(mǎi)法。
　　我國也采用購買(mǎi)法。我國企業(yè)團體***公司關(guān)系的形成與資本市場(chǎng)高度發(fā)展的美國有很大不同。美國的企業(yè)擴張通過(guò)收買(mǎi)方式組建企業(yè)團體占主導地位，交換股票實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見(jiàn)。但在我國，真正通過(guò)購買(mǎi)形成的***公司關(guān)系為數未幾，很多企業(yè)合并不存在市場(chǎng)公平價(jià)值，有些則是通過(guò)企業(yè)重組形成。因此我們以為，值得考慮權益法在我國的適用性，國內企業(yè)通過(guò)拆分與合并實(shí)施的公司重組，從理論上來(lái)說(shuō)更適合采用權益法編制合并會(huì )計報表。
　　
　　二、國際比較對我國合并報表的啟示
　　
　　綜上所述，在制定合并會(huì )計報表準則時(shí)，有必要鑒戒國際慣例，結合我國實(shí)際情況，選擇適合我國國情的合并會(huì )計報表理論。未來(lái)我國在選擇合并報表理論時(shí)，應以實(shí)體理論為主。實(shí)體理論所倡導的開(kāi)放型合并會(huì )計報表編制目的與我國會(huì )計信息需求的實(shí)際情況也更為適應。其次，我們要立足于國情，貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì )計思想，由于我國經(jīng)濟制度、會(huì )計模式等與國外不同，且企業(yè)團體具有自身特點(diǎn)，這就決定了合并報表工作需從我國國情出發(fā)。最后，當然還要求我們大力發(fā)展會(huì )計教育，使廣大會(huì )計職員能夠較正確把握合并報表方面的知識。同時(shí)積極拓展高級會(huì )計人才的引進(jìn)渠道，與國外會(huì )計師事務(wù)所展開(kāi)一場(chǎng)人才爭奪戰，以壯大我國的注冊會(huì )計師隊伍，增強國際競爭能力。
　　
　　參考文獻：
　　[1]王曉娟.新會(huì )計準則體系實(shí)施影響.第一財經(jīng)日報.
　　[2]Business Combinations[S].International Accounting Standards Committee，1998.
　　[3]2007年財政部新會(huì )計準則.

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