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二十世紀治理會(huì )計的產(chǎn)生與演進(jìn)
至近代，當公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)制度取代家庭生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)制度，并占據統治地位之后，自此，的治理工作便進(jìn)進(jìn)到一個(gè)新的。同時(shí)，正如馬克斯·韋伯所指出的：以公道的資本制度作為公司的治理標準，是資本主義企業(yè)存在最最少的先決條件。也正是在此階段，會(huì )計在企業(yè)里的治理功能作用日益突出起來(lái)，尤其是在進(jìn)進(jìn)20世紀之后；人們已經(jīng)熟悉到會(huì )計是企業(yè)經(jīng)濟治理工作中的一個(gè)組成部分。會(huì )計的治理功能作用最初集中體現在本錢(qián)治理方面。19世紀下半期，尤其是在最后的20年，化大生產(chǎn)格式已處于形成過(guò)程之中，在此期間，公司里業(yè)主、經(jīng)營(yíng)主持者及其治理職員都逐漸熟悉到產(chǎn)品固定本錢(qián)的增加對公司盈利的日益擴大，并且這已成為一個(gè)必須、處理好的重要。這樣，在19世紀與20世紀之交，人們已逐步集中精力研究與解決這方面的題目。20世紀初期，隨著(zhù)產(chǎn)業(yè)化大生產(chǎn)基本格式的形成，不少公司的組織規模一直處在不斷擴大之中，至公司，尤其是產(chǎn)業(yè)中那些具有不同壟斷組織特征的至公司，開(kāi)始在經(jīng)濟發(fā)達國家中處于支配地位。在產(chǎn)業(yè)公司中重型機器設備在資產(chǎn)中所占比重越來(lái)越大，產(chǎn)品制造程序亦日趨復雜，于是人們又開(kāi)始著(zhù)手研究、解決產(chǎn)品本錢(qián)形成過(guò)程中的間接用度分配題目了。同時(shí)，隨著(zhù)經(jīng)濟競爭壓力日益增大，與一系列本錢(qián)題目的集中，很快便促使人們從總的方面考慮到對產(chǎn)品制造本錢(qián)的全面控制題目。值得留意的是，這時(shí)對于本錢(qián)控制的必要性與緊迫性，不僅在會(huì )計師中有了明確熟悉，而且同時(shí)也在工程師中有了明確熟悉，甚至在對一些與工程技術(shù)相關(guān)聯(lián)本錢(qián)題目的熟悉方面，工程師比起會(huì )計師有著(zhù)更為深刻的體會(huì )。
同樣，在20世紀初期，美國人在其得天獨厚的經(jīng)濟環(huán)境與環(huán)境的影響之下，率先在本錢(qián)控制方面尋找到拓寬會(huì )計參與公司治理的通道。緊接著(zhù)，通過(guò)以美國為首的經(jīng)濟發(fā)達國家中的會(huì )計師與工程師的共同努力，終于在20世紀會(huì )計的中出現一個(gè)新的突破——治理會(huì )計產(chǎn)生，一門(mén)在20世紀與財務(wù)會(huì )計并駕齊驅發(fā)展的新興分支學(xué)科治理會(huì )計建立起來(lái)了。
一、20世紀前期的治理會(huì )計
當人們的思想、行為開(kāi)始由本錢(qián)計量、記錄方面轉向本錢(qián)控制方面的時(shí)候，治理會(huì )計創(chuàng )立便處于萌芽階段。從前文已可見(jiàn)，治理會(huì )計形成的源流確實(shí)來(lái)自本錢(qián)控制思想及其相關(guān)的產(chǎn)生，以及早期本錢(qián)控制行為的發(fā)生，并且后來(lái)治理會(huì )計的演進(jìn)也正是由此順流而下，終極在20世紀前期奠定了治理會(huì )計的發(fā)展基礎。
盡管從1885年美***械師亨利·梅特卡夫的《制造本錢(qián)》、1887年英國電氣工程師埃米爾·加克與會(huì )計師M·費爾斯合著(zhù)的《工廠(chǎng)帳目》，到1911年E·韋伯納的《工廠(chǎng)本錢(qián)》這些書(shū)還主要是講產(chǎn)品本錢(qián)題目，但其中已開(kāi)始涉及到一些本錢(qián)治理方面的題目，依次考察其，這些書(shū)在一定程度上反映出由單純講本錢(qián)核算向兼顧論及本錢(qián)治理題目過(guò)渡的狀況。1880年美國機械工程師協(xié)會(huì )成立，它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開(kāi)始超出工藝技術(shù)范圍研究產(chǎn)品本錢(qián)題目。尤其是在1886年工程師H·R·湯在協(xié)會(huì )的年會(huì )上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟學(xué)家的工程師》的論文之后，工程師便更加注重從解決產(chǎn)品本錢(qián)題目著(zhù)手研究公司經(jīng)濟效果題目，正是圍繞著(zhù)這方面的題目而展開(kāi)的深進(jìn)研究，促使美國的治理運動(dòng)處于醞釀之中。1911年，繼泰羅所發(fā)表的“計件工資”及“車(chē)間治理”著(zhù)作之后，他的《科學(xué)治理的原則和》一書(shū)問(wèn)世了，書(shū)中對標準化治理制度的確定，為“標準本錢(qián)制度”的確立奠定了思想及理論基礎。隨后，“標準本錢(qián)控制”與“預算控制”制度、理論及其“差異”方法的產(chǎn)生，便為治理會(huì )計的產(chǎn)生奠定了基礎。
(一)標準本錢(qián)計算納人會(huì )計體系
1919年，美國全國本錢(qián)會(huì )計師協(xié)會(huì )成立，協(xié)會(huì )會(huì )員由會(huì )計師與工程師兩方面組成，從此，會(huì )計師與工程師開(kāi)始結合研究標準本錢(qián)題目，其研究成果被推廣。1920年，英國本錢(qián)會(huì )計師協(xié)會(huì )與美國工程師協(xié)會(huì )合作研究本錢(qián)題目，在研討過(guò)程中，他們在實(shí)行標準本錢(qián)、加強本錢(qián)治理方面意見(jiàn)一致，而在是否把標準本錢(qián)計算納進(jìn)復式簿記體系方面卻發(fā)生了分歧。工程師們的指導思想在于堅持科學(xué)治理制，從進(jìn)步生產(chǎn)效率出發(fā)，試圖建立一種治理型標準本錢(qián)計算與控制方法，而會(huì )計師們則從進(jìn)步經(jīng)濟效果出發(fā)，主張把標準本錢(qián)計算納進(jìn)復式簿記系統。盡管這種分歧也在美國全國本錢(qián)會(huì )計師協(xié)會(huì )中的會(huì )計師與工程師之間存在，然而，在學(xué)會(huì )中有一些工程師十分贊同會(huì )計師們的主張，如哈里森便以為，只有事前將標準本錢(qián)計算納進(jìn)會(huì )計系統，才能形成為真正的標準本錢(qián)會(huì )計，當時(shí)著(zhù)名會(huì )計學(xué)家哈特菲爾德教授曾十分贊賞這一觀(guān)點(diǎn)。其后，經(jīng)過(guò)十多年的研究與實(shí)踐，工程師與會(huì )計師的觀(guān)點(diǎn)終于取得一致，從此標準本錢(qián)計算與復式簿記方法密切結合，成為會(huì )計系統中的有機組成部分，在本錢(qián)控制方面發(fā)揮了越來(lái)越突出的作用。這一重要歷史事實(shí)是20世紀前期治理會(huì )計得以形成之關(guān)鍵。
事實(shí)上，工程師哈里森在具體解決標準本錢(qián)方面的貢獻也是突出的。1930年他在他早期發(fā)表的論文《有助于生產(chǎn)的本錢(qián)會(huì )計》(1919年6月)、《新的本錢(qián)會(huì )計》(1919年12月及1920年1月)的基礎上所著(zhù)《標準本錢(qián)》一書(shū)，是對治理會(huì )計產(chǎn)生具有重要的標準本錢(qián)會(huì )計的一個(gè)，其影響頗為深遠。1932年E·A·坎曼發(fā)表了題為《基本標準本錢(qián)：制造業(yè)的控制會(huì )計》的論著(zhù)，進(jìn)一步明確了標準本錢(qián)會(huì )計對治理會(huì )計產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。此外，值得留意的是這個(gè)時(shí)期管家對本錢(qián)治理的參與，1923年，J·M·克拉克圍繞產(chǎn)品制造用度的研究，提出了可變本錢(qián)、不變本錢(qián)、邊際本錢(qián)，以及機會(huì )本錢(qián)等一系列的概念，其研究成果對于治理會(huì )計的形成與在今后的都具有一定影響。
(二)“預算控制”原理引進(jìn)
“預算控制”是作為科學(xué)治理原理中另外一個(gè)重要方面被引進(jìn)到治理會(huì )計中的，它曾經(jīng)被一些學(xué)者稱(chēng)之為治理會(huì )計形成的兩大支柱之一。1921年美國《預算與會(huì )計法案》的頒布是對預算控制思想產(chǎn)生影響的出發(fā)點(diǎn)，次年著(zhù)名學(xué)者麥金西的《預算控制》一書(shū)問(wèn)世，書(shū)中所持重要依據之一便是《預算與會(huì )計法案》。麥金西較為系統地闡述了實(shí)行科學(xué)的預算控制方面的題目，其見(jiàn)解具有開(kāi)創(chuàng )性。在1922年美國全國本錢(qián)會(huì )計師協(xié)會(huì )第三次會(huì )議上，還以《預算的編制和使用》為專(zhuān)題展開(kāi)研究，這次會(huì )議的研究成果不僅把對有關(guān)“預算控制”方面的引向深進(jìn)，而且掀起了1923年至1929年全美會(huì )計師與工程師協(xié)同研究預算控制題目的***，七年間所產(chǎn)生的研究成果對于治理會(huì )計的形成起到了十分重要的作用。據1931年美國全國產(chǎn)業(yè)會(huì )議委員會(huì )在《制造業(yè)的預算控制》一文中統計，在1930年前后，美國有162家公司實(shí)行了預算控制，其中80%是在1922年以后才實(shí)行的�？梢�(jiàn)，正是由于“預算控制”的研究與實(shí)踐并進(jìn)，才使治理會(huì )計在形成過(guò)程中逐步立定了根基。
(三)治理會(huì )計的形成
治理會(huì )計除得以在“標準本錢(qián)”與“預算控制”的支持之下產(chǎn)生之外，它的形成還同時(shí)受到“差異”及“本量利分析”引進(jìn)的影響。由于“差異分析”方法通常是配合“標準本錢(qián)”與“預算控制”工作進(jìn)行的，故它對治理會(huì )計形成的影響與“標準本錢(qián)”和“預算控制”所產(chǎn)生的影響是一致的，而“本量利分析”方法所產(chǎn)生的影響卻從一個(gè)新的治理方位體現出來(lái)的。
20世紀初，在對以往有關(guān)本錢(qián)計量題目研究的基礎上，人們逐步對本錢(qián)性態(tài)有了一定的熟悉，如1903年H·赫斯所發(fā)表的《制造業(yè)：資本本錢(qián)、利潤和勝利》、前文所引1911年韋伯納所發(fā)表的《工廠(chǎng)本錢(qián)》、1916年斯科維爾的《本錢(qián)和制造用度的分配》、1921年威廉斯的《工程師對本錢(qián)會(huì )計的態(tài)度》及其他在1934年所出版的《彈性預算、用度控制和經(jīng)理的活動(dòng)》、1928年梅納德的《標準本錢(qián)和彈性預算在降低生產(chǎn)部分的本錢(qián)方面是怎樣起作用的……》，以及前文中所引經(jīng)濟學(xué)家克拉克對若干本錢(qián)概念的劃分等等，都對“本量利分析”方法的形成有著(zhù)直接影響。同時(shí)，在對本錢(qián)性態(tài)分析、熟悉的基礎上，又產(chǎn)生了與“本量利分析”方法形成直接相關(guān)的成果，如1909年學(xué)者諾珀爾首創(chuàng )之利潤坐標圖與1930年工程師亨利·赫斯撰文對“盈虧臨界圖”所作的進(jìn)一步研究，都十分清楚地揭示了本錢(qián)——產(chǎn)量——利潤之間的關(guān)系。1933年諾泊爾的《利潤工程學(xué)——促使盈利的應用經(jīng)濟學(xué)》出版，又在“本量利”關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實(shí)踐結合起來(lái)。正是在以上研究成果的基礎上，“本量利分析”方法漸自融合于治理會(huì )計之中，成為20世紀前期治理會(huì )計內容中的一個(gè)重要方面。
在20世紀前期，顯示治理會(huì )計形成的代表作主要有：1922年與麥金西《預算控制》同時(shí)出版的奎因坦斯的《治理會(huì )計：財務(wù)治理進(jìn)門(mén)》，這部書(shū)不僅首次提出“治理會(huì )計”的名稱(chēng)，而且闡明了企業(yè)的會(huì )計治理工作與財務(wù)治理工作之間的關(guān)系。1923年學(xué)者布利斯的《經(jīng)營(yíng)治理中的財務(wù)效率和營(yíng)業(yè)效率》一書(shū)出版，次年又出版了他的《通過(guò)會(huì )計進(jìn)行治理》一書(shū)，這兩部作品都夸大把相關(guān)會(huì )計信息應用到企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理過(guò)程之中，并夸大進(jìn)步企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理職員對企業(yè)財務(wù)與營(yíng)業(yè)效率的控制水平。1924年麥金西的專(zhuān)著(zhù)《治理會(huì )計》出版，作者在書(shū)中指出，企業(yè)的會(huì )計工作不能停留在以往的會(huì )計之上，而應當把一些以科學(xué)治理為基礎的。面向未來(lái)的會(huì )計概念及其會(huì )計程序納進(jìn)以經(jīng)營(yíng)治理為目的的會(huì )計制度中往。麥金西還指出，會(huì )計應當把握住標準，并留意在標準與業(yè)績(jì)比較的基礎上作好服務(wù)于經(jīng)營(yíng)治理的記錄。此外，他還以為，實(shí)行治理會(huì )計還應當有相應的組織保障，并以為當時(shí)美國已在企業(yè)中推行的“總控制長(cháng)”制度便為在企業(yè)中實(shí)行會(huì )計治理創(chuàng )造了一個(gè)最基本的條件。事實(shí)上，麥金西的這一看法是完全正確的，當時(shí)美國企業(yè)中推行的“總控制長(cháng)”制度或在財務(wù)副總經(jīng)理之下分設“總控制長(cháng)”與“財務(wù)長(cháng)”分工理事的組織制度，不僅成為當時(shí)，也確實(shí)成為以后在企業(yè)中推行治理會(huì )計的組織保障。
1928年學(xué)者H·F·格雷戈里發(fā)表了《治理中的報表：結合為維持有效治理和控制所實(shí)行的標準和業(yè)績(jì)記錄程度，論述財務(wù)報表和營(yíng)業(yè)報表的使用》一文，文中夸大指出將治理與到企業(yè)內部治理方面，是改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理狀況的奮斗目標之一。1929年學(xué)者M(jìn)·V·海斯的《供經(jīng)理控制用的會(huì )計》一書(shū)問(wèn)世，這部書(shū)進(jìn)一步闡明了建立治理會(huì )計的基本思想，一方面他以為治理會(huì )計的核心應當是標準和科學(xué)而系統的記錄，另一方面又指出治理會(huì )計中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。這種見(jiàn)解對于治理會(huì )計形成具有重要。
總之，上述著(zhù)作是治理會(huì )計形成時(shí)期的代表之作，它們所產(chǎn)生的影響既體現于當時(shí)，也影響到今后治理會(huì )計的。
(四)對20世紀前期治理會(huì )計的評價(jià)
20世紀前期的治理會(huì )計經(jīng)歷了由萌芽到形成及至傳統治理會(huì )計基本框架建立這一演進(jìn)過(guò)程，它為治理會(huì )計的產(chǎn)生與發(fā)展奠定了基礎。從具體貢獻方面講：(1)它初步解決了為公司經(jīng)營(yíng)者提供治理信息，以促進(jìn)企業(yè)加強治理這方面的；(2)已初步熟悉到它所提供的治理信息有利于公司領(lǐng)導者作出正確的決策，治理會(huì )計工作與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策具有相關(guān)性；(3)治理會(huì )計的一些基本概念形成及基本方法體系形成；(4)傳統“本量利”方法的應用，既是傳統治理會(huì )計中的一個(gè)創(chuàng )新點(diǎn)，又為今后這種方法的進(jìn)一步發(fā)展創(chuàng )造了基本條件；(5)20世紀前期的治理會(huì )計在一定程度上推動(dòng)了傳統本錢(qián)會(huì )計的發(fā)展。當然，由于這個(gè)時(shí)期受到會(huì )計環(huán)境發(fā)展狀況的制約，在治理會(huì )計形成過(guò)程中所反映出來(lái)的種種局限性也便不可避免的了。
二、現代治理會(huì )計的產(chǎn)生與發(fā)展
會(huì )計界普遍以為，現代治理會(huì )計形成于50年代，并在50年代以后得到發(fā)展，至今已初步形成了治理會(huì )計的理論體系與方法體系。
(一)影響現代治理會(huì )計產(chǎn)生、發(fā)展的環(huán)境要素
始于20世紀三四十年代的新技術(shù)革命，在50年代至90年代之間產(chǎn)生了越來(lái)越重要的影響。在此期間，在世界范圍內已形成了大科學(xué)、高新技術(shù)與大發(fā)展的基本格式，其中大工程、大企業(yè)的發(fā)展使一個(gè)經(jīng)濟單元的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規模與水平達到前所未有的高度。尤其是最近的一二十年，一些經(jīng)濟發(fā)達的國家，對諸如電腦輔助設計系統、電腦輔助制造系統。彈性制造系統、電腦一體化制造系統，以及機器人工作系統的投進(jìn)應用，在極大地推動(dòng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與治理不斷發(fā)生變革的同時(shí)，也在現代治理會(huì )計發(fā)展方面產(chǎn)生了強有力的推動(dòng)作用。這是會(huì )計環(huán)境發(fā)生重大變化的一方面。
另一方面，本世紀三四十年代以來(lái)科學(xué)理論、治理理論的發(fā)展也極其深刻地影響到50年代以后的會(huì )計領(lǐng)域。起初是行為科學(xué)與系統論、信息論、控制論(老三論)的影響，隨后是耗散結構論、協(xié)同論、突變論(新三論)，以及決策論、增長(cháng)極限論等理論的影響，這些理論中的很多被引進(jìn)應用到現代治理會(huì )計中，并終極成為現代治理會(huì )計的理論支柱。
從發(fā)展趨勢方面考察，資本市場(chǎng)的全球化，乃至整個(gè)經(jīng)濟的全球化，以及所謂數字化、知識經(jīng)濟時(shí)代。環(huán)境經(jīng)濟時(shí)代，都將對未來(lái)治理會(huì )計的發(fā)展產(chǎn)生持續性影響。
(二)50年代至今現代治理會(huì )計發(fā)展的歷史進(jìn)程與基本狀況
1950年6月英國企業(yè)會(huì )計治理考察團赴美考察結束，在同年11月所發(fā)表的題為《治理會(huì )計》的報告中指出：“治理會(huì )計是以幫助治理當局制訂政策和控制日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式來(lái)提供會(huì )計信息的�！边@體現著(zhù)50年代英美的治理會(huì )計思想。美國學(xué)者馬特西克曾在《治理會(huì )計的過(guò)往、現在和未來(lái)》一文中評述1950年W·F·瓦特教授所撰《治理會(huì )計》教科書(shū)時(shí)明確指出：瓦特教授的這部新作是以往幾十年間撒下的種籽所結出的碩果。這是與當時(shí)對傳統和現代意義的治理會(huì )計界限劃分有關(guān)的一個(gè)結論。
50年代初責任會(huì )計概念的明確提出及內容定位是向現代治理會(huì )計演進(jìn)的一個(gè)重要標志。1950年，H·B·艾爾曼在《與責任會(huì )計相關(guān)聯(lián)的基本企業(yè)計劃》一文中明確指出：責任會(huì )計是“把治理會(huì )計的控制系統同治理組織或部分治理職員的責任結合在一起”。學(xué)者J·A·希金斯除基本上贊同這一觀(guān)點(diǎn)外，并在他1952年出版的《責任會(huì )計》一書(shū)中表述了新的見(jiàn)解，他以為責任會(huì )計是根據本錢(qián)治理目標而設置的會(huì )計系統。同時(shí)，以上兩位學(xué)者都主張集中本錢(qián)，把被考核單位以往以生產(chǎn)為中心或以本錢(qián)為中心的方面轉移到以責任為中心的方面，并夸大相應設立企業(yè)內部報告制度。這是兩位學(xué)者在推動(dòng)治理會(huì )計發(fā)展方面的主要貢獻。此后，在行為科學(xué)的進(jìn)一步影響之下，對責任會(huì )計的熟悉不斷得到進(jìn)步，其中有關(guān)“責任會(huì )計系著(zhù)重與責任中心工作相關(guān)的本錢(qián)、收益和資產(chǎn)”的結論在整個(gè)會(huì )計界基本上達成共叫，由此責任會(huì )計成為現代治理會(huì )計中的重要組成部分。
50年代在治理基本體系構建方面也取得了進(jìn)展。從治理會(huì )計目標方面看，50年代初，學(xué)者B·E·戈茨便明確指出：治理會(huì )計“提供基礎信息，以便讓經(jīng)營(yíng)職員擬定關(guān)于各項活動(dòng)的計劃，并進(jìn)行控制”。其見(jiàn)解在當時(shí)具有先導性作用。更為重要的是，在美國會(huì )計學(xué)會(huì )1955年度及1958年度的報告書(shū)中對治理會(huì )計之目標進(jìn)一步作出了明確表述。如在1958年的報告中指出，治理會(huì )計工作在于協(xié)助經(jīng)營(yíng)治理職員擬定達到公道經(jīng)營(yíng)的計劃，并依此作出明智的決策。這是體現在現代治理會(huì )計思想方面的一個(gè)明顯進(jìn)步。
1965年5月，英國本錢(qián)和工廠(chǎng)會(huì )計師協(xié)會(huì )將1931年創(chuàng )辦的《本錢(qián)會(huì )計師》雜志更名為《治理會(huì )計》。顯然，這是一種迎合潮流的舉動(dòng)。當時(shí)在雜志更名申明中指出：“本錢(qián)會(huì )計工作是治理會(huì )計中的很重要的組成部分�！边@一結論對于其后治理會(huì )計的具有很重要的作用。與這一事件相關(guān)聯(lián)的是萊昂德·R·艾米教授的見(jiàn)解，這位教授指出：治理會(huì )計向治理當局提供信息并指導其行動(dòng)，至少與外部報告同樣重要。他還進(jìn)一步指出：以往為決策提供信息是會(huì )計師的最薄弱環(huán)節，然而，從戰略上講，這卻是最重要的任務(wù)。上述可見(jiàn)，理順本錢(qián)會(huì )計與治理會(huì )計的關(guān)系，并明確企業(yè)的治理會(huì )計工作與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)性，是體現在60年代治理會(huì )計研究中的最重要的思想與研究中力求著(zhù)重解決的題目。
進(jìn)進(jìn)70年代后，在發(fā)達的國家及地區不僅對于治理會(huì )計研究工作又有進(jìn)一步的發(fā)展，而且對于治理會(huì )計的推廣也進(jìn)進(jìn)到實(shí)質(zhì)性工作階段。1972年美國全國會(huì )計師協(xié)會(huì )開(kāi)始舉辦“審定治理會(huì )計師”(CMA，一譯為執業(yè)治理會(huì )計師)，凡考試合格者頒發(fā)給“治理會(huì )計師證書(shū)”，作為上崗之依據。其后，經(jīng)過(guò)十多年的努力，CMA考試已在美國的67個(gè)城市舉行，這時(shí)，諸如《華爾街日報》及其他刊物上的招聘廣告已把CMA與CPA(注冊會(huì )計師)并列作為必備條件。1980年，在巴黎舉行的世界會(huì )計職員聯(lián)合會(huì )第一次大會(huì )上，也把治理會(huì )計的應用作為研究主題，這次國際會(huì )議之舉辦表明治理會(huì )計的已開(kāi)始擴大到世界范圍。
在70年代，治理會(huì )計的發(fā)展進(jìn)一步受到行為、治理科學(xué)、數學(xué)、機，以及相關(guān)數目科學(xué)的影響，出現了很多新的成就。從行為科學(xué)的影響方面講，1971年出版的E·H·柯普蘭的《治理會(huì )計和行為科學(xué)》及1973年出版的A·G·霍普伍德的《會(huì )計系統與治理行為》堪稱(chēng)代表之作。從數目科學(xué)影響方面講，在60年代治理會(huì )計中將諸如“回回法”、“曲線(xiàn)”等引進(jìn)應用的基礎上，70年代又將概率論引進(jìn)決策模型的建立方面。在1976美國的《會(huì )計研究》雜志1、2期所刊載的21篇論文中，其中有12篇便采用了上述。同時(shí)，70年代至80年代，會(huì )計界又對現代治理會(huì )計體系展開(kāi)了深進(jìn)研究，并出現百花齊放的局面。如J· M·弗里姆金的《治理分析用會(huì )計》(1976年)、C·L·穆?tīng)柵cR·K·杰達克合著(zhù)之《治理會(huì )計》(1980年)、R·N·安東尼與G·A·韋爾什合著(zhù)之《治理會(huì )計基礎》(1981年)、杰克·格雷與唐·里基特合著(zhù)之《本錢(qián)與治理會(huì )計》(1982年)、R·S·卡普蘭的《高級治理會(huì )計》(1982年)，以及C·T·霍恩格倫所著(zhù)《治理會(huì )計導論》當為代表之作。他們對于現代治理會(huì )計發(fā)展所作出的貢獻得到會(huì )計界的充分肯定。
值得留意的是，70年代至今，在大科學(xué)、高新技術(shù)，以及大經(jīng)濟發(fā)展的推動(dòng)之下，在前文所述電腦輔助設計、制造等系統投進(jìn)企業(yè)應用之后所形成的新制造環(huán)境下，有關(guān)治理會(huì )計方面的創(chuàng )新研究一直處于持續進(jìn)行之中，新的成果不斷出現。同時(shí)，在高支持之下的適時(shí)制生產(chǎn)系統的應用及與適時(shí)制應用相關(guān)聯(lián)的全面質(zhì)量治理制的推行，也直接沖擊著(zhù)本錢(qián)控制領(lǐng)域，促使治理會(huì )計中有關(guān)本錢(qián)控制理論、制度與方法的創(chuàng )新。從70年代初著(zhù)名學(xué)者G·J·斯托伯斯教授在《作業(yè)本錢(qián)計算和投進(jìn)產(chǎn)出會(huì )計》一書(shū)中提出作業(yè)會(huì )計、作業(yè)本錢(qián)等概念與作業(yè)本錢(qián)處理方法，到1988年R·庫珀等教授正式提出“作業(yè)量基準本錢(qián)計算”(ABC)方法，或隨后提出的“作業(yè)本錢(qián)制度”，此后，在此基礎上經(jīng)過(guò)不少學(xué)者與工作者的研究、實(shí)驗，又初步建立了“作業(yè)量基準本錢(qián)體系”(ABCS)、“作業(yè)本錢(qián)治理”(ABM)或“作業(yè)量基準本錢(qián)治理”(ABMS)等概念、理論及其基本方法，并終極以此改變了現代治理會(huì )計的基本體系。同時(shí)，在此期間，質(zhì)量本錢(qián)會(huì )計、人力資源治理會(huì )計、資本本錢(qián)治理會(huì )計、增值會(huì )計，以及環(huán)境治理會(huì )計等新領(lǐng)域的產(chǎn)生，也推動(dòng)了現代治理會(huì )計的發(fā)展。
70年代至今，另外一個(gè)值得留意的方面是適應新與新技術(shù)環(huán)境變化要求所產(chǎn)生的戰略治理思想、及其基本，這方面對治理發(fā)展所產(chǎn)生的極其深遠。1965年，管者安索夫在以往企業(yè)戰略實(shí)施的基礎上進(jìn)一步展開(kāi)，出版了《公司戰略》一書(shū)，同年，學(xué)者斯科特發(fā)表了題為《美國企業(yè)中的長(cháng)期計劃》的研究報告，這些成果對于其后戰略治理會(huì )計正式創(chuàng )立有著(zhù)啟示性作用。進(jìn)進(jìn)70年代后，由于外部經(jīng)濟環(huán)境變化對企業(yè)的沖擊日趨強烈，為此一些大型企業(yè)開(kāi)始確定多種備選生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方案作為對策。這些方案都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的大局或謂全局方面立定的，一方面它立足于猜測，另一方面為彌補猜測之不足之處，又立足于強化企業(yè)內部的總體治理。在確定企業(yè)內部總體治理方案的過(guò)程中，而然要考慮到戰略計劃以外的很多方面，并且這些方面也都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)總體上考慮的，而“戰略治理”的概念便在這種指導思想下建立起來(lái)的。1976年安索夫等人所著(zhù)《從戰略計劃到戰略治理》一書(shū)問(wèn)世，此后企業(yè)的戰略治理日益受到人們的關(guān)注。進(jìn)進(jìn)80年代后，圍繞企業(yè)戰略治理的確定，所謂“市場(chǎng)戰略”、“制造戰略”、“收購戰略”、“銷(xiāo)售戰略”，以及全球化戰略等紛紛提了出來(lái)，這些對于“戰略治理會(huì )計”思想產(chǎn)生的影響更為直接。
事實(shí)上，企業(yè)中的多項決策。多項計劃及為實(shí)現其戰略目標所采取的一些措施，既與現代治理會(huì )計所確定的控制與目標密切相關(guān)，而且它們的實(shí)現也都離不開(kāi)治理會(huì )計功能作用的發(fā)揮。同時(shí)，從另一方面講，現代治理會(huì )計的重要使命也在于服從企業(yè)戰略經(jīng)營(yíng)與戰略治理的需要，其工作重點(diǎn)也當放在配合企業(yè)的戰略治理措施的實(shí)行方面。正是從以上兩方面出發(fā)，在會(huì )計界不僅提出了戰略治理會(huì )計的概念，而且也從改革治理會(huì )計的理論體系、控制與方法體系等方面著(zhù)手，來(lái)研究建立與解決戰略治理會(huì )計方面的題目。盡管有關(guān)戰略治理會(huì )計的研究尚處于初期階段，在理論與實(shí)踐之間也還存在相當大的差距，然而它卻顯示著(zhù)現代治理會(huì )計發(fā)展對新領(lǐng)域的開(kāi)辟，體現著(zhù)現代治理會(huì )計在新世紀的發(fā)展方向。
三、有關(guān)治理會(huì )計的爭論與評議
在治理會(huì )計研究過(guò)程中，產(chǎn)生了兩大基本派別，一是以美國斯坦福大學(xué)的C·T·霍恩格倫教授、哈佛大學(xué)的R·N·安東尼教授、英國曼斯特大學(xué)R·W·斯卡彭思教授，以及日本早稻田大學(xué)的青木茂男教授等為代表的“傳統治理會(huì )計學(xué)派”，一是以哈佛大學(xué)的卡普蘭教授、大平派路德大學(xué)的H·托馬斯·約翰遜教授等為代表的“創(chuàng )新治理會(huì )計學(xué)派”。前者主張一切以本錢(qián)為中心，在傳統的基礎上穩步推進(jìn)治理會(huì )計的發(fā)展。同時(shí)，他們也講把諸如數目方法及其他先進(jìn)治理方法引進(jìn)到治理會(huì )計之中，以在治理會(huì )計實(shí)踐中應用。也注重通過(guò)探索開(kāi)辟治理會(huì )計的新領(lǐng)域。而后者則主張以全方位創(chuàng )新為目標，留意學(xué)科間交叉滲透發(fā)展態(tài)勢，盡可能引進(jìn)相關(guān)的理論與方法，通過(guò)不斷創(chuàng )新建立與改進(jìn)現代治理會(huì )計的控制系統，并主張建立各式數學(xué)模型，精益求精控制方法，以有效測試與評價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)過(guò)程及其效果。由于兩派之間在熟悉與研究方法方面存在明顯差別，故它們之間所爭論的題目很集中，相互展開(kāi)的批評觀(guān)點(diǎn)也很明確，如前者主要以為后者理論脫離實(shí)際，所建立的復雜數學(xué)模型不僅在相當長(cháng)的時(shí)期內不能適用，而且還在無(wú)意之中將較為簡(jiǎn)單的題目復雜化，使企業(yè)的治理會(huì )計工作者難以接受；而后者則以為前者思路狹窄，觀(guān)念落后，其研究范圍具有一定局限性，沒(méi)有把研究建立在科學(xué)技術(shù)與治理科學(xué)發(fā)展的基礎上，也不能適應新制造環(huán)境下企業(yè)對治理會(huì )計所提出的新要求。從總的方面考察，盡管以上兩派之爭孰是孰非尚無(wú)法定論，然而卻可以明顯地看出它們所存在的共同題目，前者大體上因研究成果落后于形勢，通常造成理論與實(shí)際的脫節，而后者卻因研究?jì)热菁捌渌鲝埐捎玫姆椒ǔ�，故其研究成果也通常反映出在理論與實(shí)踐方面所存在的差距�？梢�(jiàn)，兩派所暴露出來(lái)的題目，也正是現代治理會(huì )計在發(fā)展過(guò)程中所存在的一個(gè)根本性題目。20世紀50年代以來(lái)，治理會(huì )計在企業(yè)的應用中之所以經(jīng)歷曲折，道路坎坷，功果成效不甚明顯，其主要原因便在于此。在進(jìn)進(jìn)新的世紀后，在治理會(huì )計研究與應用方面要解決的題目還很多，但從根本上講，其關(guān)鍵在于必須在會(huì )計界與會(huì )計界同一熟悉，切實(shí)解決好理論研究與實(shí)際應用相同一的題目。
在20世紀，在治理、實(shí)踐與教學(xué)中還存在的另外一個(gè)突出是如何解決與處理好與財務(wù)會(huì )計的關(guān)系題目，而處理好這種關(guān)系其關(guān)鍵又集中反映在本錢(qián)會(huì )計方面。盡管從本源上講，治理會(huì )計究竟是從早期本錢(qián)會(huì )計的基礎上演變而來(lái)的，本錢(qián)會(huì )計是治理會(huì )計建立之根基，然而，值得留意的是，一方面在治理會(huì )計形成及過(guò)程中，它創(chuàng )造性地發(fā)展了本錢(qián)會(huì )計，把本錢(qián)會(huì )計研究與實(shí)踐中由注重核算的方面引向注重控制的方面，并終極從治理控制的方位將本錢(qián)會(huì )計方面的一些納進(jìn)治理會(huì )計的體系之中；另一方面，至治理會(huì )計發(fā)展階段，無(wú)論在廣度還是在深度方面治理會(huì )計都不同于本世紀之初所建立的標準本錢(qián)系統，它的發(fā)展已圍繞著(zhù)經(jīng)營(yíng)決策及強化內部控制這個(gè)中心，逐步構建了自己的體系及體系。從企業(yè)會(huì )計工作分工方面講，財務(wù)會(huì )計通過(guò)信息系統將相關(guān)財務(wù)會(huì )計信息提供給企業(yè)外部的信息使用者，服務(wù)于各相關(guān)方面；而治理會(huì )計則通過(guò)信息系統所產(chǎn)生相關(guān)治理信息，提供給企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理決策者、執行者，在參與決策、參與經(jīng)營(yíng)治理中發(fā)揮直接作用。當然，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)與治理活動(dòng)過(guò)程中，治理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計既有明確分工，也必然會(huì )出現工作交叉的方面。分工決定著(zhù)它們各自朝著(zhù)專(zhuān)門(mén)化的方向發(fā)展，而工作的交叉方面，既需要學(xué)術(shù)界在研究中加以協(xié)調處理，而又需要工作職員在工作過(guò)程中加以協(xié)調處理。從協(xié)調處理的重點(diǎn)方面考察，依舊集中反映在本錢(qián)會(huì )計方面，而這方面的題目將有待新的世紀繼續展開(kāi)研究及切實(shí)加以解決。
正如筆者曾在《21世紀的戰爭與和平——會(huì )計控制、會(huì )計縱橫論》一文中所指出的：20世紀以來(lái)，世界一直處在巨變之中，百業(yè)革新待舉，萬(wàn)象情態(tài)更新，由“——”高度結合所形成的處于超循環(huán)狀態(tài)的新環(huán)境圈，使會(huì )計環(huán)境空前復雜化。在大、高新技術(shù)與大經(jīng)濟的發(fā)展過(guò)程中，隨時(shí)都會(huì )出現新的轉折，而在新的轉折發(fā)生過(guò)程中，又隨時(shí)便會(huì )出現新的發(fā)展***，可謂之***迭起、變化陡然，轉換頻繁。治理會(huì )計正是在這種情況下產(chǎn)生、形成的，并由傳統治理會(huì )計演進(jìn)到現代治理會(huì )計發(fā)展階段。七八十年來(lái)，它一直面對著(zhù)風(fēng)風(fēng)雨雨，處于時(shí)起時(shí)落的狀態(tài)，對其地位，人們評說(shuō)不一；對其作用，評價(jià)亦有高有低；論及它的發(fā)展遠景，各個(gè)方面看法也不一致。尤其是近20年來(lái)，它所面臨的新的挑戰頻頻不斷，它必須重視與亟待研究解決的題目亦相繼而至。所以，上述情況表明，20世紀興起的治理會(huì )計，它的發(fā)展尚未到達成熟階段，其也停留在初始時(shí)期，它至今依然是會(huì )計學(xué)中的一門(mén)年輕的分支學(xué)科。
在新的世紀，在大科學(xué)、高新技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展的情況下，在學(xué)科之間交叉、相互滲透現象進(jìn)一步發(fā)展的情況下，以及在經(jīng)濟全球化、一體化發(fā)展態(tài)勢進(jìn)一步推動(dòng)之下，可以預見(jiàn)，治理會(huì )計的發(fā)展既前程遠大，風(fēng)光無(wú)窮，而又任重道遠，開(kāi)拓創(chuàng )新將更加艱巨。我們深信，在未來(lái)，只要會(huì )計學(xué)者、管者、會(huì )計師及其工程師們在治理會(huì )計的研究、實(shí)踐中進(jìn)一步通力合作，只要各國政府、企業(yè)，以及相關(guān)國際組織繼續大力支持，也只要各相關(guān)方面認真與記取20世紀治理會(huì )計產(chǎn)生與發(fā)展過(guò)程中的經(jīng)驗、教訓，治理會(huì )計便一定能發(fā)展成為一門(mén)系統、完善且具指導性、實(shí)用性的科學(xué)，它也一定能在21世紀世界經(jīng)濟、國家經(jīng)濟、企業(yè)經(jīng)濟治理中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。
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