論治理會(huì )計的技術(shù)觀(guān)與社會(huì )文化觀(guān)

一、治理的不能局限于其技術(shù)層面，而必須同文化觀(guān)相結合

　　在治理會(huì )計的形成、過(guò)程中，研究者往往把主要精力放在它的技術(shù)層面（技術(shù)）上。這種做法，在這一新興學(xué)科的奠基和成形階段，是必要的，也是相當重要的。否則，這一新學(xué)科具有鮮明特色的基本框架就可能建立不起來(lái)。

　　可是當它發(fā)展到一定階段以后，為了使它向更深的層次、更高的水平發(fā)展，使它在社會(huì )發(fā)展中充分發(fā)揮其積極作用，就不能只停留在它的技術(shù)層面、而必須把它進(jìn)步到社會(huì )文化的層面上，來(lái)熟悉和處理有關(guān)。

　　眾所周知，在會(huì )計領(lǐng)域，通過(guò)各種技術(shù)方法所形成的會(huì )計信息，并不是死的數字，而是社會(huì )經(jīng)濟活動(dòng)的綜合反映。會(huì )計信息怎樣形成和使用，關(guān)系到社會(huì )成員。社會(huì )組織乃至整個(gè)國家的利害、得失甚至前途命運。①

　　可見(jiàn)，會(huì )計題目盡不是單純的技術(shù)性題目。通過(guò)會(huì )計的技術(shù)方法進(jìn)行收集、加工、綜合、所形成的會(huì )計信息，要使它對社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展充分發(fā)揮積極作用，首要的題目是必須以正確的社會(huì )文化觀(guān)為指導。

　　人類(lèi)社會(huì )的文化可以從很多不同角度進(jìn)行研究。一般以為，文化的核心部分是人類(lèi)在熟悉和改造客觀(guān)世界與主觀(guān)世界的長(cháng)期過(guò)程中所形成的價(jià)值觀(guān)念、道德風(fēng)尚與行為準則。其中價(jià)值觀(guān)是人們對事物的深層次的熟悉，是形成一種社會(huì )文化的基石，在整個(gè)社會(huì )文化體系中居主導地位。一個(gè)人的價(jià)值觀(guān)反映著(zhù)他的終極追求和判別是非的標準，并由此而形成特定的行為取向。因而可以說(shuō)，在一定的社會(huì )環(huán)境、條件下，道德風(fēng)尚與行為準則都是由價(jià)值觀(guān)所驅動(dòng)的。例如，一個(gè)人假如確立了這樣的價(jià)值觀(guān)：不愿意辛勤勞動(dòng)而又要追求盡可能高的享受，在道德上就會(huì )損人利已；在行為上當這不到目的（追求盡可能高的享受得不到實(shí)現）而又別無(wú)其他選擇時(shí)，就可能挺而走險，甚至謀財害命。在會(huì )計上有一個(gè)廣為流行的說(shuō)法，即“會(huì )計是經(jīng)濟活動(dòng)的語(yǔ)言”。當然，它不是原始的語(yǔ)言，而是一種符號化的文字與數字、圖表相結合的語(yǔ)言。但語(yǔ)言（不管是口頭上的或書(shū)面上的）都只是思維的外殼，它通過(guò)特定的形式，表現和傳遞人們一定的思想文化——包括有關(guān)人們的價(jià)值觀(guān)、道德風(fēng)尚和行為準則。會(huì )計的功能，不管會(huì )計文獻上有多少種說(shuō)法，回根到底，是行為功能（behavinnd function）。會(huì )計的技術(shù)方法不管如何復雜、先進(jìn)，假如它提供的信息不能有效地人們的行為（包括組織行為和個(gè)人行為），就不可能對社會(huì )經(jīng)濟生活發(fā)揮任何實(shí)際作用。而要使會(huì )計的行為功能得到充分發(fā)揮，就不是單純靠研究它的技術(shù)方法所能奏效的，還必須深進(jìn)研究它的社會(huì )文化層面，使會(huì )計研究的技術(shù)觀(guān)和社會(huì )文化觀(guān)相結合。

　　更具體一點(diǎn)說(shuō)，一個(gè)組織的領(lǐng)導人假如在價(jià)值觀(guān)上要通過(guò)“以權擾數”，達到“以數謀官”、“以數謀位”的目標，并為此而要求會(huì )計部分按照他們的意志行事，那他們在道德上就不可能做到老實(shí)取信，在行為上就會(huì )假帳真算或真帳假算，導致會(huì )計信息的嚴重失真②。這樣的會(huì )計題目，就不是單純依靠改進(jìn)會(huì )計的技術(shù)方法所能解決的，而必須探索題目產(chǎn)生的社會(huì )文化根源，在社會(huì )大環(huán)境中，從樹(shù)立正確的價(jià)值觀(guān)、道德風(fēng)尚和行為準則進(jìn)手，才能從根本上解決題目。否則，無(wú)異于舍本而逐末。

　　二、治理會(huì )計技術(shù)方法的形成與發(fā)展

　　1.本錢(qián)會(huì )計是治理會(huì )計的前身③

　　本錢(qián)會(huì )計作為治理會(huì )計的前身，是化的產(chǎn)物。由于產(chǎn)業(yè)革命在生產(chǎn)方式上開(kāi)始從工場(chǎng)手產(chǎn)業(yè)向使用機器的工廠(chǎng)制度過(guò)渡，隨著(zhù)時(shí)間的推移，的規模越來(lái)越大，同時(shí)要求籌集大量資金用在昂貴的生產(chǎn)設備上，使折舊用度大幅度增長(cháng)，加上生產(chǎn)的品種日趨多樣化，使間接用度的分配、吸收獲為本錢(qián)面臨的一大困難。與此同時(shí)，競爭的壓力又要求分產(chǎn)品提供較正確的本錢(qián)數據，以實(shí)現本錢(qián)計算與利潤計算的直接聯(lián)系。這在客觀(guān)上要求本錢(qián)計算的技術(shù)方法能夠解決折舊用度的計算和產(chǎn)品間接用度的分配題目。在其起始階段，這種計算是在帳外進(jìn)行的；經(jīng)過(guò)較長(cháng)一段時(shí)間的實(shí)踐，又由帳外計算轉進(jìn)帳內計算，使本錢(qián)的形成、積累與結轉，納進(jìn)復式簿記的框架，從而標志著(zhù)本錢(qián)會(huì )計的正式誕生。本錢(qián)會(huì )計向縱深發(fā)展，是從原始的實(shí)際本錢(qián)計算發(fā)展到本錢(qián)計算與本錢(qián)控制（治理）相結合，具體表現為本世紀初期，配合泰羅制在實(shí)踐中的廣泛實(shí)施，“標準本錢(qián)”、“差異分析”和“預算控制”這些同泰羅的治理方法直接聯(lián)系的技術(shù)方法開(kāi)始引進(jìn)、到會(huì )計體系中來(lái)，形成獨特的標準本錢(qián)系統。它把嚴密的事先計算引進(jìn)到會(huì )計體系中來(lái)，實(shí)行事先計算、事中控制和事后分析相結合，為會(huì )計直接有效地服務(wù)于企業(yè)治理開(kāi)創(chuàng )了一條新路。這是十分可貴的。

　　2.本世紀50年代以來(lái)治理的形成和④

　　治理會(huì )計是為的領(lǐng)導者和治理職員提供治理信息的會(huì )計。以泰羅制為基礎形成、發(fā)展起來(lái)的標準本錢(qián)系統，雖可視為治理會(huì )計形成的一個(gè)出發(fā)點(diǎn)，并成為至今流行的治理會(huì )計的一個(gè)組成部分。但僅此一項還不能成為嚴格意義上的治理會(huì )計。治理會(huì )計的形成與發(fā)展，是和“二戰”以后資本主義世界和技術(shù)的新發(fā)展直接相聯(lián)系的。從本世紀50年代起，資本主義世界進(jìn)進(jìn)所謂戰后期，戰后期資本主義社會(huì )經(jīng)濟和科學(xué)技術(shù)發(fā)展的新形勢和特點(diǎn)，促進(jìn)了治理科學(xué)的形成和發(fā)展�！爸卫淼闹匦脑诮�(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)的重心在決策”，正是現代治理科學(xué)適應新的情況提出來(lái)的企業(yè)治理的新的指導方針，并由此而促成了治理會(huì )計的形成和發(fā)展。

　　簡(jiǎn)括地說(shuō)，在新的條件下形成的治理會(huì )計的基本框架，是以“決策與計劃會(huì )計”和“執行會(huì )計”為主體，并把“決策會(huì )計”放在首要地位。其中“決策會(huì )計”是以長(cháng)、短決策的效益評價(jià)為核心，而計劃（預算）則是決策所選定的有關(guān)方案的加工、匯總�！皥绦袝�(huì )計”是以責任會(huì )計為核心，著(zhù)重于對經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)程和效果進(jìn)行評價(jià)與控制。

　　從技術(shù)層面看，經(jīng)過(guò)較長(cháng)期的實(shí)踐，治理會(huì )計所用的多樣化的技術(shù)已取得了豐富成果，并更趨成熟和定型化了，它主要包括本錢(qián)性態(tài)與本一量一利；決策的相關(guān)本錢(qián)與非相關(guān)本錢(qián)的劃分和短期經(jīng)營(yíng)決策方案的對比分析；長(cháng)期投資決策方案評價(jià)方法和貨幣時(shí)間價(jià)值的；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全面預算的編制方法；標準本錢(qián)的制定和差異分析方法；存貨的計劃與控制方法；本錢(qián)可控性的劃分、企業(yè)內部轉移價(jià)格的制定及其在責任會(huì )計中的應用；以及現代數學(xué)方法（如數學(xué)分析、數學(xué)規劃、數理統計和矩陣代數等）的廣泛應用等。上述方法可總稱(chēng)為分析性方法，其多樣化和復雜程度，比財務(wù)會(huì )計所用的較為簡(jiǎn)單的描述性方法顯現出更鮮明的特色。

　　從總體上看，一門(mén)學(xué)科的技術(shù)層面可以看作是它的“硬件”，而相應的社會(huì )文化觀(guān)可看作是它的“軟件”，后者是前者的靈魂和生命。任何技術(shù)方法的應用，假如沒(méi)有正確的社會(huì )文化觀(guān)作指導，將無(wú)法對社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生積極的作用。治理會(huì )計也是如此。

　　三、治理會(huì )計技術(shù)方法的應用必須以正確的社會(huì )文化觀(guān)為指導的具體論證

　　1.決策的科學(xué)化必須以***化為基礎⑤

　　現代治理科學(xué)以為，治理首先是決策，決策是領(lǐng)導者和治理者的首要職能。因而以現代治理科學(xué)為指導所形成的治理會(huì )計，也把“決策會(huì )計”放在首位。

　　經(jīng)過(guò)較長(cháng)期的實(shí)踐，在“決策會(huì )計”領(lǐng)域所形成的對決策（無(wú)論是短期經(jīng)營(yíng)決策或長(cháng)期投資決策）方案效益的評價(jià)方法是相當豐富而多樣化的。但其具體運用，在決策程序中首先必須正確解決好決策的***化與科學(xué)化的關(guān)系。

　　現代治理科學(xué)從決策是治理的首要職能這一基本熟悉出發(fā)，把一個(gè)完整的治理系統區分為三個(gè)層次：一是決策系統；二是決策支持系統；三是執行與控制系統。與此相適應，治理職員也可區分為三種不同類(lèi)型：一是決策職員；二是顧問(wèn)職員；三是執行職員。會(huì )計職員作為信息專(zhuān)家，是屬于決策支持系統中的顧問(wèn)職員。

　　決策支持系統與決策系統的關(guān)系，實(shí)質(zhì)上是“謀”與“斷”的關(guān)系，即以后者作為前者的“外腦”，為前者終極進(jìn)行科學(xué)決策而充分發(fā)揮“智囊團”的作用�！爸\”�！皵唷毕鄬Ψ珠_(kāi)、相互協(xié)作，是現代決策體制的重要特點(diǎn)。這種決策體制最早是由軍事科學(xué)提出來(lái)的。由于大量的戰爭實(shí)踐和無(wú)數血的教訓充分證實(shí)：不通過(guò)顧問(wèn)部具體把握各有關(guān)方面大量的軍事情報（信息），據以進(jìn)行分析，制定各種科學(xué)可行的作戰方案，然后由司令部作出正確的判定和選擇，從中選取在一定條件下最可行的作戰方案，要打勝仗是不可能的。甚至可以這樣說(shuō)：沒(méi)有顧問(wèn)部的“多謀”，就不會(huì )有司令部的“善斷”，沒(méi)有顧問(wèn)部的運籌帷幄，就不會(huì )有司令部的決勝千里。因而現代軍事科學(xué)十分重視顧問(wèn)機構（職員）的作用。這種由軍事科學(xué)確立的科學(xué)的決策體制，很快被推廣應用到現代社會(huì )經(jīng)濟領(lǐng)域中來(lái)，并在經(jīng)濟治理實(shí)踐中顯示出強大的生命力。

　　由此可見(jiàn)，在決策程序中正確處理好決策的***化與化的關(guān)系，就是正確處理好決策支持系統的“多謀”與決策系統的“善斷”的關(guān)系。其中“多謀”體現***化，“善斷‘林現科學(xué)化。這是意味著(zhù)：”善斷“必須以”多謀“為基礎，否則，決策的科學(xué)化將成為一句空話(huà)。由于任何單位決策系統的領(lǐng)導人，即使是位高權重的領(lǐng)導人，都不可能是萬(wàn)能的。明智的領(lǐng)導者一定要有”海納百川“的胸懷，善于主動(dòng)、積極地為決策支持系統的顧問(wèn)職員建言、獻策創(chuàng )造良好的環(huán)境和條件，即誠心誠意地鼓勵他們講真話(huà)，獨立自主地發(fā)表意見(jiàn)，真正做到尊重知識、尊重人才。這是使決策支持系統中的顧問(wèn)職員能正確地履行職責、充分發(fā)揮其聰明才智的關(guān)鍵所在。反之，假如決策系統中的領(lǐng)導人沒(méi)有優(yōu)良的品德和崇高的思想境界，不僅不讓決策支持系統中學(xué)有專(zhuān)長(cháng)的專(zhuān)家獨立自主地、客觀(guān)地發(fā)表意見(jiàn)，反而要求他們以某種形式的所謂科學(xué)論證來(lái)為自己的既定框框（主座意志）服務(wù)，使之披上科學(xué)的外衣，就會(huì )產(chǎn)生更大的迷惑性，則這樣的論證比不論證更壞。由此而導致決策的失誤就不可避免。

　　因此，決策程序的指導思想和決策人的道德情操，對決策的成敗，比相關(guān)的技術(shù)重要得多。

　　2.預算治理（包括預算的編制及其貫徹執行）必須確立廣大員工的主體地位

　　預算治理的重要性在于它對治理的兩大組成部分——決策會(huì )計與執行會(huì )計起著(zhù)承上啟下的作用。它既是決策會(huì )計所定決策目標的具體化與協(xié)調化，又是對決策目標的貫徹執行落實(shí)責任與指導行為的重要規范。

　　也就是：預算治理首先要對按決策程序所定的決策方案進(jìn)行加工、匯總，形成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)在一定期間的全面預算，以集中反映整個(gè)企業(yè)在該時(shí)期內要完成的目標和任務(wù)；為促進(jìn)企業(yè)總體目標和任務(wù)的實(shí)現，還需進(jìn)一步落實(shí)和具體化，為此，就要進(jìn)行指標分解，形成各個(gè)“責任中心”的責任預算，使它們明確各自的目標、任務(wù)，井以責任預算所規定的目標作為開(kāi)展日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的準繩；各個(gè)“責任中心”在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，通過(guò)“責任會(huì )計”對預算的執行情況進(jìn)行系統的記錄和剖析，從實(shí)際完成情況和預定目標的對比，評價(jià)和考核各個(gè)“責任中心”及其有關(guān)職員的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，并通過(guò)信息反饋，及時(shí)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)方面充分發(fā)揮制約和促進(jìn)作用，以確保決策所定目標的順利實(shí)現。

　　由此可見(jiàn)，預算治理的技術(shù)方法，通過(guò)較長(cháng)期的實(shí)踐，已經(jīng)得到充分的并趨于定型化了。在于它的文化層面。

　　實(shí)踐證實(shí)：預算的制定和執行，是一種群體行為，工作群體內部的凝聚力越強，群體對預算目標的認同感就越強，取得的效果也就越好；反之，取得的效果就越差。群體動(dòng)力充分發(fā)揮的最高境界是使之達到最佳的“競技狀態(tài)”，即使每一個(gè)職工目標一致，通力協(xié)作，充分發(fā)揮每個(gè)人的潛能，全力拼搏、奮勇?tīng)幭�。這樣，就而然地能取得在可能范圍內的最佳集體成果。要使預算治理達到這樣高的境界，在企業(yè)治理的權力結構上，必須遵循新興起的“產(chǎn)業(yè)***運動(dòng)”（IndustrialDemocracy Movement）的精神，作重大的、帶根本性的變革，從原來(lái)縱向的獨裁獨裁式的集權式治理，轉變?yōu)闄M向的分權式的***治理，以基層作為治理權力的基點(diǎn)，真正確立廣大員工的主體地位，賦予他們充分的自主權、知情權和發(fā)言權，即堅持員工本位原則，以員工滿(mǎn)足作為顧客滿(mǎn)足的基礎和條件，以促進(jìn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)第一線(xiàn)的廣大員工的自主性和開(kāi)拓、創(chuàng )新精神的充分發(fā)揮。

　　據此，在預算治理工作中，要留意如下兩點(diǎn)：

　　第一、總預算指標的分解、落實(shí)，必須充分尊重下級預算執行者的獨立自主精神，由過(guò)往從上而下頒發(fā)“強加性的分預算”改變?yōu)橛蓮V大員工親身參與制定而形成“參與性分預算”。這樣做的結果，就會(huì )使分預算的執行者增強主人翁責任感，從而把所制定的有關(guān)分預算的執行看作是“自己”義不容辭的責任，借以充分調動(dòng)他們完成預定目標的主動(dòng)性與積極性。

　　第二、預算的貫徹執行應當使執行者彼此之間從各自的主體地位出發(fā)，相互承諾，形成相互遵循的權、責關(guān)系，并具體化為一系列相互聯(lián)結的內部契約關(guān)系，以此作為各自的行為規范。從而使預算執行者在其運作中，形成一種以“自主治理”為基礎的“自行調節”、“自行控制”、“自行適應”的機制；并依據一套動(dòng)態(tài)追蹤式的瞬時(shí)信息，相互予以溝通，如若發(fā)現任何“失衡”現象，即及時(shí)據以糾正，以保持組織內部各個(gè)環(huán)節的協(xié)調運作與動(dòng)態(tài)平衡，從下而上促進(jìn)總體目標的順利實(shí)現。

　　以上所述，是在預算治理領(lǐng)域，以正確的文化觀(guān)為指導，使治理的行為功能得以充分發(fā)揮，使之向更深的層次、更高的水平的鮮明體現。

　　[注釋]

　�、贄顣r(shí)展教授曾提出一句寓意深刻的名言：“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治�！眳⒁�(jiàn)《楊時(shí)展論文集》，企業(yè)治理出版社，1997年7月第1版，P181.

　�、趨⒁�(jiàn)余緒纓：《會(huì )計信息失真剖析》，（財會(huì )月刊》，1996年第8期。

　�、蹍⒁�(jiàn)余緒纓：《縱論會(huì )計的形成與發(fā)展》，《財會(huì )月刊》，1993年第6期。

　�、軈⒁�(jiàn)余緒纓：《治理會(huì )計》（修訂本），財政出版社，1990年版的第1章和第10章。

　�、輩⒁�(jiàn)余緒纓：《對現代治理會(huì )計的基本熟悉》，《廈門(mén)大學(xué)學(xué)報》（哲社版），1991年《會(huì )計學(xué)專(zhuān)號》。

　　[］

　　余緒纓：《論柔性治理的發(fā)展及其思想文化淵源》，《經(jīng)濟學(xué)家》（雙月刊），1998年第1期

　　《 Social Software Of Accounting and Information Systems》，by Norman B.Macintosh，John Wiley

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