客戶(hù)獎勵積分會(huì )計處理問(wèn)題的探析

　　【論文關(guān)鍵詞】獎勵積分　全額缺人收入法　收入遞延法　增量成本法

　　【論文摘 要】文章分析了目前客戶(hù)獎勵積分會(huì )計處理的幾種方法，并指出全額缺人收入法和收入遞延法的不足，并簡(jiǎn)單闡述了增量成本法會(huì )計處理方法的優(yōu)點(diǎn)。

　　獎勵積分銷(xiāo)售是企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)按銷(xiāo)售金額授予客戶(hù)的積分，客戶(hù)在積滿(mǎn)一定分值后可以?xún)稉Q企業(yè)或獲取第三方提供的商品或服務(wù)。不難看出購貨返積分的銷(xiāo)售方式，可以吸引顧客再次消費，培養客戶(hù)關(guān)系，屬于企業(yè)的營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)，授予客戶(hù)獎勵積分目的是留住客戶(hù)，保持市場(chǎng)份額，以維持利潤，促進(jìn)企業(yè)增長(cháng)，贏(yíng)得市場(chǎng)競爭。生活中比較典型的是航空類(lèi)公司推出的形式多樣的常旅飛行獎勵計劃、電信業(yè)公司推出的用戶(hù)積分獎勵計劃以及信用卡的積分計劃等，即規定根據上述計劃消費可以按金額給予獎勵積分(“飛行里程”和“積分”)，客戶(hù)可以以積分免費(或折扣)購買(mǎi)機票、獲得話(huà)費或交換商品、入住酒店等。

　　我國現行企業(yè)會(huì )計準則中沒(méi)有對積分銷(xiāo)售會(huì )計處理作明確做出明確規定，故在會(huì )計實(shí)務(wù)操作中沒(méi)有規范可供遵循，致使積分銷(xiāo)售的會(huì )計處理存在較大的隨意性，大部分實(shí)行獎勵積分的企業(yè)在授予客戶(hù)獎勵積分時(shí)，不做賬務(wù)處理;在客戶(hù)兌換獎勵積分時(shí)把兌換商品或服務(wù)的成本作為費用處理，在期末會(huì )計報告中也未對此部分內容做出特別披露。

　　一、目前客戶(hù)獎勵積分的會(huì )計處理的主要方法

　　目前實(shí)務(wù)中關(guān)于客戶(hù)獎勵積分的會(huì )計處理主要有三種會(huì )計處理方法：

　　(一)按取得貨款或應收貨款全額確認收入，配送的獎勵積分不作賬務(wù)處理，待實(shí)際兌現承諾時(shí)，區分商品或服務(wù)是由商家自己承擔還是第三方提供的，如由商家自己承擔，則不作賬務(wù)處理;如由第三方提供，按應支付給第三方的金額確認為費用計入“營(yíng)業(yè)費用”。此種處理方法認為方授予客戶(hù)獎勵積分是一種促銷(xiāo)活動(dòng)，但在授予客戶(hù)獎勵積分的此次銷(xiāo)售中，并沒(méi)有給予客戶(hù)實(shí)質(zhì)性的折扣優(yōu)惠，而是在客戶(hù)兌換獎勵積分時(shí)，才實(shí)際給予客戶(hù)優(yōu)惠，相應增加當期費用，沖減當期損益。

　　(二)收入遞延法。根據財會(huì )函[2008]60號文件規定，企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶(hù)獎勵積分的，應當將銷(xiāo)售取得的貨款或應收貨款在商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應首先作為遞延收益，待客戶(hù)兌換獎勵積分或失效時(shí)，結轉計入當期損益。該方法可以理解為獎勵給客戶(hù)的積分是由銷(xiāo)售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個(gè)單獨可辨認的組成元素，代表賦予顧客的一種權利，而顧客為了得到這一權利，事實(shí)上已經(jīng)在初始交易發(fā)生時(shí)就支付了相關(guān)費用。顧客在進(jìn)行初始交易時(shí)支付的款項不僅是為了獲得商品，也是為了獲得相應的積分。獎勵積分計劃實(shí)施時(shí)，按獎勵積分換取商品或服務(wù)的公允價(jià)值對價(jià)作為積分的公允價(jià)值。企業(yè)收取貨款或應收貨款扣除所贈積分折算的公允價(jià)值金額的余額確認為收入，所贈獎勵積分折算的公允價(jià)值確認為遞延收益�？蛻�(hù)使用兌現時(shí)，將所兌現的積分從遞延收益轉為收入�？蛻�(hù)所持積分到期未兌現，按促銷(xiāo)規定獎勵積分期滿(mǎn)失效，將這部分積分轉為營(yíng)業(yè)外收入。

　　(三)增量成本法，也叫預計負債法，即按取得貨款或應收貨款全額確認收入，未來(lái)提供免費商品或服務(wù)發(fā)生的成本確認為費用，作為“預計負債”在當期反映。當客戶(hù)兌現獎勵或兌現期限到期時(shí)，將相關(guān)金額沖減“預計負債”，以反映負債的減少或完結。該方法可理解為積分銷(xiāo)售計劃的實(shí)質(zhì)僅僅是一項附屬于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的促銷(xiāo)活動(dòng)。當顧客付費購買(mǎi)產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，就已經(jīng)滿(mǎn)足會(huì )計準則規定的收入確認條件，根據估計的積分兌換百分比即可估算出由于提供該獎勵所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認為預計負債，計入銷(xiāo)售費用。

　　二、全額確認收入法和遞延收入法客戶(hù)獎勵積分會(huì )計處理方法存在的問(wèn)題

　　(一)全額確認收入方法存在的不足

　　1.不符合權責發(fā)生制原則

　　企業(yè)的會(huì )計的確認、計量和報告應當以權責發(fā)生制為基礎。企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)，按全額售價(jià)全額確認銷(xiāo)售收入，贈送積分時(shí)不作任何賬務(wù)處理，待顧客兌換商品或服務(wù)時(shí)，再區分商品或服務(wù)是由企業(yè)自己承擔還是由第三方提供，如果是由企業(yè)自己提供，則不作賬務(wù)處理;如果是由第三方提供，則按應支付給第三方的金額確認企業(yè)的銷(xiāo)售費用，顯而易見(jiàn)，這種處理不符合權責發(fā)生制原則。

　　2.不符合收入確認原則

　　企業(yè)在進(jìn)行積分銷(xiāo)售時(shí)將收入全額確認為收入是不符合收入確認原則的積分銷(xiāo)售收入一般由兩部分內容構成：一部分是顧客所支付的與商品或服務(wù)有關(guān)的價(jià)款;另一部分是顧客得到積分將來(lái)要兌換商品或服務(wù)的價(jià)款，而這部分價(jià)款所對應的商品或服務(wù)要在將來(lái)滿(mǎn)足一定條件時(shí)才提供，即先收款后提供商品或服務(wù)根據現行企業(yè)會(huì )計準則中收入確認準則的規定，企業(yè)在銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)時(shí)，如果商品或服務(wù)在銷(xiāo)售時(shí)尚未提供，雖然價(jià)款已收或已取得收款的權利，但根據謹慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，也不能確認為收入，所以應該將積分銷(xiāo)售收入中的積分部分不應確認為收入。

　　這種客戶(hù)獎勵積分的會(huì )計處理中，如果商品或服務(wù)是由企業(yè)自己提供的，不作賬務(wù)處理，這樣會(huì )低估收入，應該將自己提供的商品或服務(wù)按照公允價(jià)值確認為收入，將成本結轉處理如果商品或服務(wù)是由第三方提供的，按應支付給第三方的金額確認企業(yè)的銷(xiāo)售費用銷(xiāo)售費用是為實(shí)現銷(xiāo)售交易而在銷(xiāo)售交易之外獨立發(fā)生的，積分銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中第三方所支付的金額是銷(xiāo)售的一部分，不是銷(xiāo)售交易之外獨立發(fā)生的，因此這樣處理會(huì )混淆銷(xiāo)售費用的概念，虛增費用。

　　(二)收入遞延法處理客戶(hù)獎勵積分的不足

　　財會(huì )函〔2008〕60號文件規定，企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶(hù)獎勵積分的，應當將銷(xiāo)售取得的貨款或應收貨款在商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應首先作為遞延收益，待客戶(hù)兌換獎勵積分或失效時(shí)，結轉計入當期損益。從以上可以看出，財會(huì )函〔2008〕60號文件采用了收入遞延法，可以理解為獎勵給客戶(hù)的積分是由銷(xiāo)售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個(gè)單獨可辨認的組成元素，代表賦予顧客的一種權利，而顧客為了得到這一權利，事實(shí)上已經(jīng)在初始交易時(shí)支付了費用。也就是說(shuō)，顧客在初始交易時(shí)支付的款項不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分獲取相應服務(wù)。收入遞延法認為在購買(mǎi)商品或是服務(wù)的同時(shí)獲得積分獎勵，因此應當將初始銷(xiāo)售收入分為幾個(gè)部分，每一個(gè)部分按照單獨的標準進(jìn)行確認以反映交易的實(shí)質(zhì)。但是，該處理方法還存在以下不足。

　　1.不符合會(huì )計要素的確認原則

　　筆者認為獎勵積分銷(xiāo)售比較復雜，收取的貨款或應收的貨款由兩部分構成，一部分是客戶(hù)所支付的與商品或服務(wù)有關(guān)的貨款;另一部分是客戶(hù)所支付與獎勵積分有關(guān)的貨款，該部分貨款所對應的獎勵義務(wù)要遞延到滿(mǎn)足一定條件后才提供，即收款在前，義務(wù)提供在后。根據收入準則在銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)確認收入時(shí)，由于相關(guān)獎勵義務(wù)在銷(xiāo)售時(shí)尚未提供，雖然貨款已取得或已經(jīng)取得收取貨款的權利，也不能確認收入，該歸屬于獎勵積分的貨款應作為預計負債處理。

　　2.不符合會(huì )計信息的質(zhì)量要求

　　《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》對會(huì )計信息質(zhì)量要求規定：企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或收益、低估負債或費用。遞延收入法將一項完整的交易分割處理，未考慮到獎勵積分是作為銷(xiāo)售交易完整的組成部分而授予客戶(hù)的，是有價(jià)的;而銷(xiāo)售費用則是為實(shí)現銷(xiāo)售交易而在銷(xiāo)售交易之外獨立發(fā)生的，二者是有區別的。由于未把握該交易實(shí)質(zhì)，在會(huì )計確認、計量和報告缺乏應有的謹慎，存在高估資產(chǎn)和收益、低估負債和費用的現象。

　　財會(huì )函〔2008〕60號文件只明確了配送積分階段的會(huì )計處理，而對兌現階段只是簡(jiǎn)單的闡述，沒(méi)有區分實(shí)現兌現的主體及兌現的方式。

　　三、關(guān)于客戶(hù)獎勵積分增量成本法的會(huì )計處理的思考

　　(一)客戶(hù)獎勵積分增兩成本法會(huì )計處理合理性

　　目前，對授予客戶(hù)的獎勵積分的會(huì )計處理有人主張采用另一種方法——增量成本法。增量成本法的會(huì )計處理為：當企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)時(shí)，把收到的貨款或應收的貨款全額確認為收入，同時(shí)確認與之相關(guān)的成本。當顧客所累積的積分兌換獎勵階段時(shí)，根據兌換百分比來(lái)估算出由于提供該獎勵所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認為預計負債。我們可以看出，將獎勵積分計劃作為或有事項處理，一方面符合業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，體現了實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則的要求;另一方面縮小了企業(yè)利用獎勵積分操縱利潤的空間，使得企業(yè)會(huì )計報表反映的信息更加符合實(shí)際情況、更加完整，同時(shí)有利于會(huì )計報表使用者對于企業(yè)的未來(lái)期間不會(huì )帶來(lái)收入的營(yíng)業(yè)成本有一個(gè)初步印象，有助于會(huì )計報表使用者理解和使用會(huì )計信息，提高會(huì )計信息質(zhì)量。

　　(二)客戶(hù)獎勵積分作為或有事項的會(huì )計處理事務(wù)

　　1.贈送獎勵積分時(shí)的會(huì )計處理方法。在銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)確認收入時(shí)，由于獎勵積分的存在引起未來(lái)經(jīng)濟利益的流出，如果這種獎勵積分引起的經(jīng)濟利益流出同時(shí)符合或有事項確認的兩個(gè)條件時(shí)，應將獎勵積分引起的銷(xiāo)售成本增加額予以確認：該義務(wù)的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè);該義務(wù)的金額能夠可靠的計量。其會(huì )計處理為：根據以前期間客戶(hù)執行獎勵積分計劃的概率、銷(xiāo)售數量的大小、可能產(chǎn)生的銷(xiāo)售成本的增加額，預計本期消費獎勵積分計劃可能產(chǎn)生企業(yè)未來(lái)銷(xiāo)售成本的增加額，對于可以合理確認的部分，確認為預計負債。即借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等會(huì )計科目，貸記“預計負債——獎勵積分”等科目，并在報表中進(jìn)行相應披露;如果獎勵積分涉及的成本增加額不能同時(shí)符合或有事項確認的二個(gè)條件，則不應將獎勵積分確認為當期負債，只需在會(huì )計報表附注中進(jìn)行相應披露。

　　2.客戶(hù)兌換獎勵積分時(shí)會(huì )計處理方法。以后期間客戶(hù)按照獎勵積分計劃的規定進(jìn)行獎勵積分兌換時(shí)，作沖銷(xiāo)預計負債的賬務(wù)處理，即根據客戶(hù)兌換獎勵積分的金額，借記“預計負債——獎勵積分”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，同時(shí)結轉相應的成本，并在會(huì )計報表中進(jìn)行披露。

　　【舉例】2007年10月1日，某商場(chǎng)規定購物滿(mǎn)100元贈送10分，積分可在一年內兌換，可獲得與積分相等金額的商品。某顧客購買(mǎi)了價(jià)值1000元(不含增值稅)的皮包，積分為100分，皮包成本為600元。估計該顧客會(huì )在有效期內全額兌換積分。該顧客于2008年3月購買(mǎi)了價(jià)值150遠(不含增值稅)的褲子，用積分抵扣100元，余額以現金支付，褲子成本為100元。

　　(1)2007年10月初始銷(xiāo)售(贈送積分階段)

　　借：庫存現金 1170

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——皮包 1000

　　應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 170

　　借：銷(xiāo)售費用 100

　　貸：預計負債 100

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600

　　貸：庫存商品 600

　　(2)2008年3月顧客在有效期內兌換積分

　　預計負債法下的會(huì )計處理為：

　　借：庫存現金 75.5

　　預計負債 100

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——褲子 150

　　應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 25.5

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100

　　貸：庫存商品 100

　　參考文獻：

　　[1]馬榮貴.客戶(hù)獎勵積分會(huì )計處理淺析[J].財務(wù)與會(huì )計導刊，2011年第10期上.

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