“公認會(huì )計原則”探析

“公認原則”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）在各種會(huì )計中，被廣泛的使用，有時(shí)它被解釋為“會(huì )計原則”，有時(shí)它又被解釋為“會(huì )計準則”。實(shí)際上，迄今為止，中外會(huì )計界對其真實(shí)涵義的認識仍然是模糊不清的。雖然人們普遍地使用GAAP一詞，可是很少有人對它的定義和作過(guò)系統的。這在一定程度上了會(huì )計準則的制定與。本文試圖對GAAP的產(chǎn)生、定義、內容等進(jìn)行全面的分析，并在此基礎上對GAAP作出若干評論�！　�一、GAAP的產(chǎn)生　　GAAP概念，一般認為最早是二十世紀三十年代在美國產(chǎn)生的。西德尼。戴維林（1982）認為：GAAP一詞，是三十年代表述執業(yè)會(huì )計師意見(jiàn)時(shí)開(kāi)始出現的，是美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AICPA）所屬的一個(gè)委員會(huì )和紐約證券交易所（NYSE）合作，以及其它事態(tài)發(fā)展的結局。但是，戴維森并沒(méi)有指出GAAP形成的過(guò)程和比較具體的時(shí)間�！　�實(shí)際上，GAAP的產(chǎn)生經(jīng)歷了以下演變過(guò)程：　�。�1）1918年，美國聯(lián)邦儲備委員會(huì )（FRB）將其在1917年4月發(fā)行的“統一會(huì )計：聯(lián)邦儲備委員會(huì )的暫行建議”修訂后，改名為“編制資產(chǎn)負債表的認可”加以發(fā)表。在這里，首先出現了“認可的方法”（Approved Methods）一詞�！　。�2）1929年，AICPA的前身美國會(huì )計師協(xié)會(huì )（AIA）將“編制資產(chǎn)負債表的認可方法”修訂并改名為“財務(wù)報表的驗證”后，再一次交由FRB發(fā)表。1933年，紐約證券交易所要求所有上市公司必須提交附有審計師證明書(shū)的財務(wù)報表。而對這些財務(wù)報表的審計，則要求遵守“財務(wù)報表的驗證”并提出關(guān)于財務(wù)報表是否具有“公允性”、“一致性”以及是否符合“認可的會(huì )計實(shí)務(wù)”（Accepted Accounting Practices）的意見(jiàn)�！　。�3）1934年初，在“公司帳目審計”中，AIA推薦了一種審計報告格式，在其意見(jiàn)段的說(shuō)明中提到了可采用是否遵守“認可的會(huì )計原則”（Accepted Accounting Principles）作為衡量財務(wù)報表“公允性”的標準。因此，在1934年開(kāi)始出現了“認可的會(huì )計實(shí)務(wù)”一詞�！　。�4）1939年，AIA所屬的審計程序委員會(huì )（CAuP）發(fā)表了第1號審計程序公告“審計程序的擴展”，該公告對“公司帳目審計”中所推薦的審計報告格式作出了修訂，并重新推薦了一種標準簡(jiǎn)短型報告的修訂格式。在新修訂格式的意見(jiàn)段中，首次出現了“符合公認會(huì )計原則”的措詞。因此，可以認為，GAAP一詞的第一次出現，應該是在1939年�！　∮纱丝梢�(jiàn)，在GAAP一詞正式產(chǎn)生之前，曾先后出現過(guò)一些與GAAP意思接近的詞語(yǔ)：認可的方法、認可的會(huì )計實(shí)務(wù)、認可的會(huì )計原則等等；直至1939年，在“認可的會(huì )計原則”前面再加上了“一般的”（Generally）的字眼，才正式產(chǎn)生了“公認會(huì )計原則”一詞�！　�二、關(guān)于GAAP的定義　　對于會(huì )計職業(yè)界來(lái)說(shuō)，了解GAAP的定義和內容，是十分重要的。因為在審計報告之中，以前只需要說(shuō)明“財務(wù)報表是否已經(jīng)過(guò)檢查，以及是否正確”就行了。但是，在第1號審計程序公告發(fā)布以后，則需要說(shuō)明“財務(wù)報表是否按照GAAP作出了公允的表達”。因此，對GAAP的理解，成為判斷財務(wù)報表“公允性”的一個(gè)關(guān)鍵因素�！　∪欢�，甚為遺憾的是，在相當長(cháng)的時(shí)間內，美國會(huì )計界并未對GAAP作出明確定義，也沒(méi)有規定GAAP的內容，以致各種會(huì )計概念界線(xiàn)模糊，相互混淆。AICPA對此相當不滿(mǎn)，曾在1965年指令當時(shí)的會(huì )計原則委員會(huì )（APB）盡早制定會(huì )計的目標，描述基本概念與會(huì )計原則，并對會(huì )計中使用的措詞包括“公允表達”和“GAAP”等作出界定。五年以后，即1970年，作為對AICPA指令的執行，APB發(fā)布了第4號公告“財務(wù)報表所依據的基本概念和會(huì )計原則”，才首次對GAAP作了較為正式的定義。在該公告中，經(jīng)常被人們引用的關(guān)于GAAP的定義，有如下兩段：　�。�1）GAAP是在任何時(shí)間對以下幾個(gè)方面的做法取得的一致意見(jiàn)（Consensus）：即哪些資源和經(jīng)濟義務(wù)應被記作資產(chǎn)和負債；資產(chǎn)和負債中的哪些變動(dòng)應予以記錄；當這些變動(dòng)應予以記錄時(shí)，所記錄的資產(chǎn)和負債以及它們的變動(dòng)應如何計量；哪些資料應予以揭示并應如何揭示；以及哪些財務(wù)報表應予以編制等等�！　。�2）GAAP是財務(wù)會(huì )計中的一個(gè)技術(shù)術(shù)語(yǔ)。GAAP包括了在特定時(shí)間為了確定認可的會(huì )計實(shí)務(wù)所必需的慣例、規則和程序等。GAAP的準則不僅包括了廣泛的一般指南，而且還包括了具體的實(shí)務(wù)和程序�！　〈送�，第4號公告還指出：GAAP是慣例性的。也就是說(shuō)，它們是因為一致意見(jiàn)（通常是因為默契）而被公認的，并不是由一套假設或基本概念正式派生出來(lái)的。原則是根據經(jīng)驗、理由、習慣、慣例以及很大程度的實(shí)際需要發(fā)展起來(lái)的�！　�APB第4號公告雖然試圖對GAAP作出定義，但以上定義僅僅表明GAAP是一種達成“一致意見(jiàn)”的會(huì )計實(shí)務(wù)，并沒(méi)有說(shuō)明GAAP是以在特定情況下最恰當或最合理的會(huì )計實(shí)務(wù)為基礎的，因此APB的這種定義遭到不少非議。對其抨擊最多的是，第4號公告只是將GAAP看作會(huì )計實(shí)務(wù)的歸納，否定規范的演繹指導，也沒(méi)有說(shuō)清財務(wù)會(huì )計的目標、基本要素、以及普遍原則與具體原則之間的關(guān)系�！　�三、關(guān)于GAAP的內容　　美國會(huì )計界既然認為GAAP是一種達成“一致意見(jiàn)”的會(huì )計實(shí)務(wù)，因此，為了判斷哪些會(huì )計實(shí)務(wù)可以達到GAAP的地位，從而明確GAAP的構成，曾經(jīng)討論過(guò)如下兩種比較流行的判別標準（Criterion）：　　第一種判別標準是“公認”（General Acceptance），即認為被選擇和采用的會(huì )計實(shí)務(wù)必須是能夠得到“公認”的。但“公認”一詞仍然是模糊的。羅絲。斯蓋納（1972）認為：一種會(huì )計方法至少需要滿(mǎn)足以下一個(gè)條件，并且通常是需要滿(mǎn)足以下幾個(gè)條件時(shí)，該會(huì )計方法才算得到公認：（1）當環(huán)境適合時(shí)，該方法能在大多數情況下被實(shí)際使用；（2）該方法能夠獲得職業(yè)會(huì )計團體或其他權威機構（如美國證券交易委員會(huì )等）的文告的支持；（3）該方法能夠得到一批受人尊重的會(huì )計教師或會(huì )計思想家的書(shū)面支持�！　〉诙�種判別標準是“實(shí)質(zhì)性權威支持”（Substantial Authoritative Support），即認為凡是能夠得到“實(shí)質(zhì)性權威支持”的會(huì )計實(shí)務(wù)就能夠歸類(lèi)為GAAP.戴維森與安德森（1987）在A(yíng)ICPA成立100周年的專(zhuān)刊上曾經(jīng)發(fā)表過(guò)一篇“會(huì )計準則和審計準則的發(fā)展”的著(zhù)名文章，他們在以下幾個(gè)地方談到了“實(shí)質(zhì)性權威支持”的問(wèn)題：　�。�1）1938年，證券交易委員會(huì )（SEC）提出，它將接受根據具有“實(shí)質(zhì)性權威支持”的會(huì )計準則編制的財務(wù)報表。然而，該委員會(huì )沒(méi)有指出如何確定“實(shí)質(zhì)性權威支持”的問(wèn)題�！　。�2）1965年，APB理事會(huì )提出：①“公認會(huì )計原則”是具有“實(shí)質(zhì)性權威支持”的那些原則；②A(yíng)PB意見(jiàn)書(shū)具有“實(shí)質(zhì)性權威支持”；③APB意見(jiàn)書(shū)之外的會(huì )計原則也可能存在“實(shí)質(zhì)性權威支持�！　。�3）1973年，SEC在美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）成立不久后，即發(fā)布了“會(huì )計系列公告”第150號，強烈支持由FASB公布的各種文告：“SEC認為，凡是由FASB在其公告和解釋中制定的原則、準則和實(shí)務(wù)，均具有實(shí)質(zhì)性權威支持；而與FASB制定的原則、準則和實(shí)務(wù)持相反意見(jiàn)的，就不認為具有這種支持�！薄　。�4）1978年，SEC在否定了FASB第19號公告所推薦的關(guān)于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的成本方法后，恢復了承認FASB公告具有“實(shí)質(zhì)性權威支持”的政策�！　�從以上所述可以看到：（1）“實(shí)質(zhì)性權威支持”是由SEC在1938年首次提出的，雖然當時(shí)并沒(méi)有明確什么叫“實(shí)質(zhì)性權威支持”；（2）“實(shí)質(zhì)性權威支持”實(shí)際上來(lái)自于SEC本身，因為無(wú)論是AICPA所屬的APB，還是相對獨立的FASB，均是受SEC授權制定會(huì )計準則的，因此，APB意見(jiàn)書(shū)和FASB公告一般被認為具有“實(shí)質(zhì)性權威支持”，但當它們不為SEC接受時(shí)，就認為不具有“實(shí)質(zhì)性權威支持”，同時(shí)也就不具有GAAP的地位�！　�對GAAP內容作出更詳細規定者，乃美國審計準則委員會(huì )（ASC）。AICPA職業(yè)道德規范第203條規則要求，每個(gè)審計師必須在審計報告中闡述財務(wù)報表是否按照GAAP作出公允表述，因此迫使審計師職業(yè)團體不得不注重對GAAP進(jìn)行，解決什么是GAAP的問(wèn)題�！　�1975年，ASC的前身-審計準則執行委員會(huì )（AudSEC）在審計準則第5號公告“在獨立審計師報告中‘按GAAP公允表達’的含義”中提出，可以根據對以下問(wèn)題的判斷來(lái)確定財務(wù)報表是否按照GAAP作出了公允表述：（1）所選擇和采用的會(huì )計原則是否得到公認；（2）會(huì )計原則是否與環(huán)境條件相適合；（3）財務(wù)報表包括有關(guān)附注是否說(shuō)清了可能影響其使用、理解和解釋的事項；（4）財務(wù)報表所表達的信息是否以合理的方式加以歸類(lèi)和，即是否太細或太粗；（5）財務(wù)報表是否按這樣一種方式反映了基本交易事項，即在一個(gè)可接受限度的范圍內表達財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況變動(dòng)，而這些限度在財務(wù)報表中又是合理的和實(shí)際可取的�！　�1982年，ASC發(fā)表了審計準則第43號公告，對第5號公告作出了修訂。這一次修訂主要是對審計師應該遵守的會(huì )計原則的優(yōu)先秩序（Order of Priority）作出了歸類(lèi)。并且，它還補充了一些第5號公告中沒(méi)有包括的可以作為會(huì )計原則的來(lái)源�！　�1992年，ASC在對第43號公告修訂的基礎上，發(fā)表了審計準則第69號公告，對GAAP的內容和按優(yōu)先秩序排列的GAAP的來(lái)源作出了較為全面的概括。對于GAAP來(lái)源的排列，中外會(huì )計學(xué)者根據審計準則第69號公告的精神，作過(guò)各種不同的分析和歸納，茲轉引王光遠博士（1996）之分析和歸納如下：　�。�1）根據職業(yè)道德規范第203條規則，由AICPA理事會(huì )指定負責建立會(huì )計原則的團體所發(fā)布的正式公告。這包括：證交所規則（限上市公司）；FASB的“財務(wù)會(huì )計準則說(shuō)明書(shū)”及時(shí)說(shuō)明書(shū)的“解釋”；APB的“意見(jiàn)書(shū)”；AICPA的“會(huì )計研究公報”�！　。�2）FASB和AICPA會(huì )計準則執行委員會(huì )的宣告（曾公開(kāi)評述）。這包括：FASB的“技術(shù)公報”；經(jīng)FASB認可，由AICPA制定的“行業(yè)審計與會(huì )計指南”和“立場(chǎng)說(shuō)明書(shū)”�！　。�3）FASB和AcSEC公告（未曾公開(kāi)評述）。這包括：經(jīng)FASB認可，由AICPA下屬的準則執行委員會(huì )（AcSEC）制定的“實(shí)務(wù)公告”；由FASB下屬的新特別工作組（EITF）的“共同意見(jiàn)”�！　。�4）行業(yè)現行實(shí)務(wù)以及上述第（2）、（3）項中未經(jīng)FASB同意的特殊情況。這包括：在某個(gè)行業(yè)或全廣泛承認和流行的實(shí)務(wù)；AICPA的“會(huì )計解釋”；FASB職員所發(fā)布的“運用指南”（或問(wèn)與答）�！　。�5）其他非權威性的會(huì )計。這包括：FASB的“財務(wù)會(huì )計概念說(shuō)明書(shū)”；APB的“說(shuō)明書(shū)”；AICPA的“問(wèn)題論文”；國際會(huì )計準則委員會(huì )（1ASC）的“國際會(huì )計準則說(shuō)明書(shū)”；政府會(huì )計準則委員會(huì )（GASB）的“說(shuō)明書(shū)”、“解釋”和“技術(shù)公報”，其他職業(yè)團體和管制機構的各種公告，AICPA的“技術(shù)實(shí)務(wù)補充”；會(huì )計教科書(shū)、手冊和論文�！　⊥豕膺h博士的與歸納無(wú)疑是全面和精辟的。但這里有兩點(diǎn)值得探討：（1）GAAP似乎不應該包括SEC的規則，并且SEC也不屬于A(yíng)ICPA理事會(huì )指定負責建立會(huì )計原則的團體。（2）上面GAAP第五項來(lái)源似乎也不能與前四項來(lái)源相提并論，因為第69公告規定，只有在缺乏正式廣告（即前四項已建立的會(huì )計原則）的情況下，才可以其他的會(huì )計文獻（即第五項來(lái)源）；并且，其他的來(lái)源也需要具有一定的權威性，而不是“其他非權威性的會(huì )計文獻”即可。事實(shí)上，“其他文獻的適用性視它們對特殊情況的相關(guān)性和人們對它們的發(fā)布者或作者的權威性的普遍認同而決定”。然而，即使排除了以上兩個(gè)因素，GAAP的仍然是相當廣泛并且令人難以捉摸的（Schroeder and clark，1995）�！　�四、評論與啟示　　通過(guò)以上分析可以看到，盡管GAAP早在二十世紀三十年代已經(jīng)出現，對其含義和內容的研究也已經(jīng)歷了幾十年時(shí)間，但是會(huì )計界至今未對GAAP形成統一和權威性的看法。正如亨德里克森教授（1992）所說(shuō)：“GAAP一詞，雖然在每個(gè)審計師的報告中均有出現，但今天其意義仍像當初它第一次出現時(shí)那樣顯得空洞無(wú)稽。對于原則應怎樣構成、原則與假設之間應是什么樣的關(guān)系，以及應怎樣由它們派生出會(huì )計準則等問(wèn)題，至今尚未形成一致的意見(jiàn)�！薄　〉�是，通過(guò)對GAAP產(chǎn)生和演變歷程的考察，我們能夠對GAAP形成以下認識：　　首先，GAAP是一個(gè)定義模糊、內容包羅萬(wàn)象的概念。在GAAP中，會(huì )計實(shí)務(wù)、慣例、假設、概念、原則、準則等均被混合使用，對它們缺乏的界定，以致GAAP內部結構紊亂，重疊與矛盾之處甚多，經(jīng)常使會(huì )計人員無(wú)所適從。我國會(huì )計學(xué)者丁文拯先生在《會(huì )計學(xué)綜合大辭典》中將GAAP定義為有相當權威單位支持的會(huì )計原理、原則、和實(shí)務(wù)。他指出：“廣義以言，數百年來(lái)所形成的基本原則如營(yíng)業(yè)個(gè)體、繼續營(yíng)業(yè)、……權責發(fā)生制等，以及由財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )或其相當的公部門(mén)或私部門(mén)單位所發(fā)布的財務(wù)會(huì )計準則公報或其他具有相當權威性的會(huì )計法規，均可視為一般公認會(huì )計原則�！比绻�照此定義，那么，在GAAP中，會(huì )計原理、會(huì )計原則、會(huì )計準則、會(huì )計法規、會(huì )計實(shí)務(wù)共存，GAAP豈不是成了會(huì )計的大雜燴？與會(huì )計本身又有何異呢？對此現象，查特菲爾德（1989）曾作出尖銳的批評：“到這時(shí)為止，所有的會(huì )計原則論述都有一個(gè)共同的弱點(diǎn)，這就是，均缺乏準確的術(shù)語(yǔ)。想區分會(huì )計概念間的層次是困難的，因為每個(gè)作者都隨心所欲地使用原則、信條、慣例和規則之類(lèi)的詞語(yǔ)，有時(shí)甚至互相通用�！薄　∑浯�，我們應該認識到，GAAP是一個(gè)的概念。GAAP自產(chǎn)生起，就受到了廣泛的批評。由于“原則”太難限定，于是，研究轉向考慮“準則”（Hendfiksen and Breada，1992）。這方面的例證包括：（1）1940年，佩頓與利特爾頓聯(lián)名發(fā)表了《公司會(huì )計準則導論》，首次用“準則”代替“原則”一詞；（2）美國會(huì )計學(xué)會(huì )（AAA）1948年修改了其在1936年發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依據的會(huì )計原則草案》，用“概念和準則”取代了原先“原則”的字眼；（3）1973年，新成立的制定GAAP的機構取名為“財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )”，取代了原先的“會(huì )計原則委員會(huì )”。通過(guò)以上演變，GAAP的內容實(shí)際上已發(fā)生分化，變成“概念”和“準則”兩部分，其中屬于高度概括的“會(huì )計原則”部分已演變成我們現在所說(shuō)的“財務(wù)會(huì )計概念框架”，而屬于對會(huì )計事項確認、計量和報告的具體規范則發(fā)展成為“會(huì )計準則”。因此，從看，GAAP已更多地被理解為美國會(huì )計準則，正是從這個(gè)意義上說(shuō)，有人將GAAP意譯為“公認會(huì )計準則”也是可取的�！　〉谌�，GAAP對許多國家（包括我國）的會(huì )計界，產(chǎn)生了上的誤導。由于GAAP概念模糊，內容包羅萬(wàn)象，使得許多會(huì )計理論工作者錯誤地認為，會(huì )計原則與會(huì )計準則是同義語(yǔ)，并且將它們不加區別地混合使用。在“會(huì )計準則”獨占風(fēng)騷的今天，又試圖用“大會(huì )計準則”的概念囊括會(huì )計原則、會(huì )計假設、財務(wù)會(huì )計概念框架、會(huì )計準則、會(huì )計制度等范疇，從而導致了會(huì )計準則結構層次的紊亂。筆者認為，隨著(zhù)會(huì )計科學(xué)的完善，人們對各種會(huì )計概念的理論界定已日益重視，因此，對會(huì )計原則與會(huì )計準則的區別使用也日益成為一種趨勢。就GAAP而言，其名稱(chēng)與實(shí)際內容已顯得越來(lái)越不相符，但美國會(huì )計學(xué)術(shù)界仍繼續沿用GAAP這一舊的稱(chēng)呼，大致上是出于兩種考慮：一是為了照顧傳統習慣；二是以后出現了“公認審計準則”（GAAS）一詞，為了避免重復，GAAP一詞也就不再修改了�！　》治鯣AAP的含義及其演變過(guò)程，可以為我們帶來(lái)以下啟示：　�。�1）GAAP是一個(gè)名詞，它的出現有一定的歷史背景，它的內容既有合理的內核，但也有模糊的一面。因此，只限于在描述美國會(huì )計準則時(shí)使用GAAP一詞，而不能將它與我國的會(huì )計準則相提并論�！　。�2）美國研究GAAP初期，由于沒(méi)有嚴格區分和使用各種會(huì )計基本概念，致使制定會(huì )計準則工作走過(guò)不少彎路。為了避免重蹈覆轍，我國在制定會(huì )計準則過(guò)程中應首先對會(huì )計準則作出嚴格的定義，理順會(huì )計準則的層次結構，注意會(huì )計準則與會(huì )計原則或概念框架的區別�！　�[參考文獻]　　[1]德西尼。戴維森主編。婁爾行譯。會(huì )計手冊[M].北京：財政出版社，1982.　　[2]Accounting Principles Board，Statement No.4，Basic Concepts and Accounting principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises （New 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