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關(guān)于審計風(fēng)險的特殊考慮
[摘要]當前結合審計實(shí)踐對傳統的審計風(fēng)險應從內涵諸方面進(jìn)行特殊考慮：即在審計風(fēng)險概念中考慮廣義概念；在原審計風(fēng)險要素中加進(jìn)“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險”要素；在審計風(fēng)險模式中要修正原模式為“審計風(fēng)險=意見(jiàn)分險 社會(huì )經(jīng)營(yíng)風(fēng)險”；在控制環(huán)境回屬審計要素的選擇上提出兩難，并建議修改《準則》中固有風(fēng)險與控制風(fēng)險定義；在審計評估與期看審計風(fēng)險確定上要具體考慮事務(wù)所本身的規模大小及風(fēng)險承受能力。
[關(guān)鍵詞]審計風(fēng)險；特殊考慮；風(fēng)險要素
隨著(zhù)審計責任的加大，審計風(fēng)險的題目越來(lái)越受到人們的極大關(guān)注，職業(yè)界普遍以為有效控制與規避審計風(fēng)險是亟待解決的題目。但筆者以為解決實(shí)際題目首先應理論聯(lián)系實(shí)際，因此筆者將對審計風(fēng)險的概念、風(fēng)險基礎審計模式的要素及計量、控制環(huán)境在審計風(fēng)險要素中的定位以及審計風(fēng)險評價(jià)與期看審計風(fēng)險確定等題目結合實(shí)際做一些特殊的考慮，以期看能對審計實(shí)際工作有所指導。
一、關(guān)于審計風(fēng)險概念的特殊考慮
風(fēng)險基礎審計，必須先明白審計風(fēng)險的涵義。對審計風(fēng)險的涵義，國內外有很多學(xué)者作了積極探索，不同的人由于站的角度不同，結論也并非完全一致。美國注冊師協(xié)會(huì )（AICPA）、加拿大特許會(huì )計師協(xié)會(huì )（CICA）、國際審計實(shí)務(wù)委員會(huì )（IAFC）以及著(zhù)名審計學(xué)家阿倫斯等都對審計風(fēng)險涵義表達了自己的看法。這些有關(guān)審計風(fēng)險的概念，有一個(gè)共同的特點(diǎn)，以為審計風(fēng)險是指財務(wù)報表沒(méi)有公允地揭示的風(fēng)險。但筆者以為，這種定義方法只是為了給實(shí)務(wù)中的具體操縱提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說(shuō)明審計風(fēng)險的表面現象，而未觸及審計風(fēng)險最本質(zhì)的東西。筆者以為，將審計風(fēng)險概括地表示為能覺(jué)察出重大錯誤的風(fēng)險，只是最狹義的審計風(fēng)險，而審計風(fēng)險本身具有更廣泛的含義，可從最狹義、狹義和廣義三個(gè)層次上來(lái)說(shuō)明。從最狹義的角度來(lái)理解，審計風(fēng)險是審計職員錯誤地估計和判定了審計事項，乃至發(fā)表了與事實(shí)相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來(lái)，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。
一般來(lái)說(shuō)，審計職員對審計風(fēng)險理解就是如此，包括國際審計準則在內的大多數的國家的審計準則也是這樣理解的。原因在于審計實(shí)踐中大量產(chǎn)生的是這一類(lèi)審計風(fēng)險，因而成為人們研究的重點(diǎn)。這為審計職員和尋找審計活動(dòng)所可能招致的風(fēng)險及其直接因素開(kāi)辟了途徑，在實(shí)務(wù)中使審計職員輕易尋找到對付的辦法。但是，上述關(guān)于審計風(fēng)險的定義并沒(méi)有完全表達審計活動(dòng)的風(fēng)險，僅是針對把錯誤的判定為正確，即財務(wù)報表存在重大差錯而發(fā)表了無(wú)保存意見(jiàn)的報告。因而，當我們對審計活動(dòng)結果的可能性進(jìn)行考察時(shí)，其結果不僅存在把錯誤判定為正確的情況，還存在把正確判定為錯誤的情況，因而審計風(fēng)險的含義應有更廣泛的。
從狹義的角度理解，審計風(fēng)險還應當包括財務(wù)報表沒(méi)有公允揭示而審計職員卻以為已公允揭示的風(fēng)險，以及財務(wù)報表總體上已公允揭示而審計職員卻以為未公允揭示的風(fēng)險。審計風(fēng)險應是“主觀(guān)”與“客觀(guān)”的一種偏離，有可能從兩個(gè)方向發(fā)生偏離：一是把客觀(guān)上是正確的東西判定為錯誤的，給予否定，也就是α風(fēng)險；二是把客觀(guān)上是錯誤的東西判定為正確的，加以肯定，也就是β風(fēng)險。由于在審計實(shí)踐過(guò)程中，對公允揭示的財務(wù)報表發(fā)表一個(gè)有保存或相反的意見(jiàn)，一般是不可能發(fā)生的，因而α風(fēng)險發(fā)生的情況很少，而大量的是β風(fēng)險，即對嚴重失實(shí)的財務(wù)報表發(fā)表無(wú)保存的審計意見(jiàn)的風(fēng)險。但α風(fēng)險很少發(fā)生并不即是說(shuō)不是客觀(guān)存在的。一旦發(fā)生這種情況，通常會(huì )延長(cháng)研究和調查時(shí)間，審計職員的效率和信譽(yù)，也會(huì )導致?lián)p失（效率低下的損失和名義上的損失）。因而，從理論的探討來(lái)說(shuō)，α風(fēng)險也是審計風(fēng)險的內容之一。
美國學(xué)者海尼絲在論述風(fēng)險時(shí)，以為風(fēng)險是損失的可能性，這是從最廣泛意義理解風(fēng)險。推而廣之，審計風(fēng)險也可以理解為審計主體損失的可能性。主要有“狹義的審計風(fēng)險”和“社會(huì )營(yíng)業(yè)風(fēng)險”。社會(huì )營(yíng)業(yè)風(fēng)險是指固然為某一客戶(hù)提供的審計報告正確無(wú)誤，但審計職員（或承擔審計的會(huì )計師事務(wù)所）卻由于一種客戶(hù)關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險，這就是通常所說(shuō)的“深口袋”責任概念。上述因素，即使不是審計過(guò)程中發(fā)生的失誤行為，也對審計構成了風(fēng)險。因而必須把社會(huì )營(yíng)業(yè)風(fēng)險列進(jìn)審計風(fēng)險的范疇，并擴大審計職員的審計范圍。這是審計風(fēng)險模型要加進(jìn)考慮該風(fēng)險要素的主要理由之一，也是會(huì )計師執業(yè)面臨訴訟爆炸的重要原因。
綜上所述，審計風(fēng)險是審計與風(fēng)險兩個(gè)概念的組合。審計風(fēng)險概念是風(fēng)險的屬概念，具有風(fēng)險的基本特征。將風(fēng)險概念引進(jìn)審計學(xué)，是審計理論與實(shí)務(wù)史上具有重要意義的一個(gè)里程碑，它使審計職員對審計風(fēng)險的熟悉由被動(dòng)變?yōu)橹鲃?dòng)，對審計風(fēng)險的控制變被動(dòng)控制為主動(dòng)控制。對審計風(fēng)險的解釋有三個(gè)層次，不同的層次適用條件不一樣。完善的審計風(fēng)險概念，應從廣義上解釋?zhuān)床粌H包括審計過(guò)程的罅漏導致審計結果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責任的風(fēng)險，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導致公司無(wú)力償債或倒閉所可能對審計職員或審計組織產(chǎn)生傷害的社會(huì )營(yíng)業(yè)風(fēng)險。
二、關(guān)于審計風(fēng)險要素與計量模式的特殊考慮
根據當代審計理論，傳統的審計風(fēng)險要素為：職工素質(zhì)（包括治理職員能力品質(zhì)）、企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與經(jīng)營(yíng)項目及其內部形成的特有的文化氛圍的因素決定的企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量水平的固有風(fēng)險要素；企業(yè)制度的控制內所不能察覺(jué)并修正財務(wù)信息質(zhì)量的控制風(fēng)險要素；審計職員未能通過(guò)實(shí)質(zhì)性測試對財務(wù)信息、質(zhì)量水平的狀態(tài)給予恰當評價(jià)的檢查風(fēng)險要素。而且審計界以為審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險構成。它們之間的關(guān)系為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。一般來(lái)說(shuō)，固有風(fēng)險、控制風(fēng)險是獨立于審計而存在的，審計職員無(wú)法改變實(shí)在際水平。檢查風(fēng)險可以由審計職員實(shí)施控制。固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險成反比，與預計的證據數目成正比。故在審計過(guò)程中，審計職員的責任就是預先確定一個(gè)可以接受的審計風(fēng)險水平，以此作為風(fēng)險治理的目標，而后在具體的以制度為基礎的符合性測試中盡力把審計風(fēng)險降低到期看水平。在實(shí)質(zhì)性測試中，審計職員所作的只能是利用各種方法收集有關(guān)證據，通過(guò)控制檢查風(fēng)險來(lái)實(shí)現預定水平。但是作為一種方法模式并非是一成不變的，在運用中要考慮我國當前特定的環(huán)境。
審計風(fēng)險與三種風(fēng)險要素之間為什么會(huì )表現出這種長(cháng)期的關(guān)系呢？主要是由于控制措施能減少固有風(fēng)險對財務(wù)信息質(zhì)量水平可能造成的不良影響，而審計職員的檢查行為又能檢查出固有風(fēng)
險與控制風(fēng)險的綜合作用對財務(wù)信息質(zhì)量造成的瑕疵。例如，假設某企業(yè)財務(wù)信息的固有風(fēng)險為30%，控制風(fēng)險為30%，則固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的綜合風(fēng)險效果是9%.也就是說(shuō)由于企業(yè)的職工因素造成（或決定）財務(wù)信息會(huì )出現30%瑕疵，在對企業(yè)財務(wù)信息的加工過(guò)程施加控制之后，使財務(wù)信息的質(zhì)量只有出現9%的瑕疵的可能。在這里內控自動(dòng)發(fā)揮的作用是化解了21%固有風(fēng)險。以上提到的審計要素是與狹義審計風(fēng)險相適應。關(guān)于風(fēng)險要素，筆者以為根據前述審計風(fēng)險廣義定義也可以在我國考慮增加“社會(huì )營(yíng)業(yè)風(fēng)險”要素。由于審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現財務(wù)報表中的全部錯誤項目，某種隱蔽較好的欺詐極難偵破，所以，存在一定的審計不能發(fā)現的重大錯報項目的風(fēng)險。在審計未能發(fā)現重大錯報，并提出錯誤的審計意見(jiàn)時(shí)，因審計職員過(guò)失而受損失的人，可看從會(huì )計事務(wù)所處取得賠償。由于審計的復雜性，在實(shí)踐中很難確定審計職員是否做到應有的謹慎。由于司法傳統（指美國）也很難決定誰(shuí)有權期看獲得審計利益，因而當某一公司破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，報表使用者通常會(huì )指責審計失誤。遭受損失的人由于對其利益的關(guān)注而對審計職員提出過(guò)高要求，一旦受損就�？吹玫窖a償，而不問(wèn)錯在何方。如在美國，由于“厄特馬斯主義”的背景及“深口袋理論”的人文背景的影響，審計職員承受法律責任的范圍擴大，程度加深了。這種在范圍和程度上擴大并加深了的審計職員法律責任，便是社會(huì )營(yíng)業(yè)風(fēng)險要素一定計量的對象。所以，傳統的審計風(fēng)險模型變?yōu)椋簩徲嬶L(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險 社會(huì )營(yíng)業(yè)風(fēng)險。而狹義的審計風(fēng)險可稱(chēng)為“意見(jiàn)風(fēng)險”，所以審計風(fēng)險還可以表示為：審計風(fēng)險=意見(jiàn)風(fēng)險 社會(huì )營(yíng)業(yè)風(fēng)險。在這里，由于“社會(huì )營(yíng)業(yè)風(fēng)險”對“意見(jiàn)風(fēng)險”幾乎沒(méi)有影響，因此它們之間只能表達為“和”的關(guān)系而不能是“積”的關(guān)系。
審計風(fēng)險是審計職員從以下幾方面出發(fā)所作出的一種判定，首先是審計主體對風(fēng)險的承受能力，若審計主體有強的風(fēng)險承受能力，則在對風(fēng)險與收益進(jìn)行權衡之后，可以選擇較高的風(fēng)險水平；其次，通過(guò)對被審計單位固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的考察，審計職員以為被審計單位這兩種風(fēng)險的綜合風(fēng)險很低，即被審單位出現重大的錯報與漏報可能性不大，這種情況下審計職員也可以設定較高的審計風(fēng)險，進(jìn)而降低審計本錢(qián)。下面通過(guò)例子來(lái)說(shuō)明審計風(fēng)險的計量。在前面的審計風(fēng)險模型中，其中“意見(jiàn)風(fēng)險”為“發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)給審計主體帶來(lái)?yè)p失”的概率。假定審計職員在一百次審計中有六次發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)，這六次中又有兩次給審計主體造成損失，則：意見(jiàn)風(fēng)險=（6/100）×（2/6）=2/100，由于發(fā)表不恰當意見(jiàn)并造成損失的可能性（2/100）=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。若審計職員對固有風(fēng)險×控制風(fēng)險的評價(jià)為20%，經(jīng)：檢查風(fēng)險=2/100÷20/100=2/100×100/20=10%.審計職員將依據計算出的檢查風(fēng)險的大小來(lái)確定相應審計范圍的大小及應收集的審計證據的多少。若通過(guò)對有關(guān)及人文環(huán)境的評價(jià)，審計職員判定營(yíng)業(yè)風(fēng)險為1%，那么審計職員所承受的審計風(fēng)險為3%.
三、關(guān)于控制環(huán)境要素對審計風(fēng)險的特殊考慮
首先，風(fēng)險基礎審計的一個(gè)明顯特點(diǎn)就是引進(jìn)了“內部控制結構”，夸大控制環(huán)境在審計風(fēng)險評價(jià)中的作用�？刂骗h(huán)境的優(yōu)劣不同，隱含的審計風(fēng)險也會(huì )不同，那么控制環(huán)境中包含的審計風(fēng)險究竟屬于固有風(fēng)險的范疇還是屬于控制風(fēng)險的范疇，《獨立審計具體準則第九號——內部控制與審計風(fēng)險》將控制風(fēng)險表述為“第一賬戶(hù)或交易種別單獨或連同其他賬戶(hù)或交易種別產(chǎn)生錯報和漏報，而未能被內部控制防止、發(fā)現和糾正的可能性”，根據該定義，控制環(huán)境應當屬于控制風(fēng)險的范疇，但是該準則同時(shí)又以為“固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內控時(shí)某一賬戶(hù)或交易種別單獨或連同其他賬戶(hù)，交易種別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性”，審計職員應當公道專(zhuān)業(yè)判定，考慮治理職員的品行與能力、治理職員特別是財會(huì )職員的變動(dòng)情況、治理職員遭受的異常壓力、業(yè)務(wù)的性質(zhì)、影響被審單位所在行業(yè)的環(huán)境因素等若干情況，以評估固有風(fēng)險，這樣似乎控制環(huán)境更接近于固有風(fēng)險的范疇。很顯然，根據這些描述，若將控制環(huán)境回進(jìn)控制風(fēng)險范疇易使人困惑，因其外延大部分落進(jìn)固有風(fēng)險的范疇，若將其回為固有風(fēng)險的范疇，又與固有風(fēng)險的內涵不符，由于控制環(huán)境屬于內控制度的一個(gè)組成部分，這種兩難的選擇不僅使得風(fēng)險基礎審計缺乏內在的邏輯一致性，而且使得控制環(huán)境要素在審計風(fēng)險評價(jià)模型中難以定位。實(shí)在，控制環(huán)境可能回納為制度或程序因素及非制度和程序因素。顯然前者形成的風(fēng)險屬于控制風(fēng)險，后者形成的風(fēng)險屬于固有風(fēng)險，所以準則中對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定義欠妥，筆者建議對相應準則進(jìn)行修訂。
其次，假如內部行使控制職能的治理職員濫權，蓄意營(yíng)私舞弊，那么即使具有設計良好的內控制度也不會(huì )發(fā)揮其應有的效能。內控制度作為企業(yè)治理的一個(gè)組成部分，它理所當然地要按照企業(yè)治理職員的意圖運行，尤其是企業(yè)負責人的決策更是起決定作用。決策出了，貫徹決策人意圖的內控制度也就失往了應有的控制效能。在情況下，筆者以為應當充分考慮外部環(huán)境對治理者的約束。例如，經(jīng)營(yíng)治理的好壞對治理者升遷的影響，控制公司對企業(yè)治理層的監視與約束等等。但值得留意的是即使經(jīng)過(guò)我們的評價(jià)，控制環(huán)境不存在重大的風(fēng)險，我們也應當考慮內部控制結構失效這一因素，適當進(jìn)步我們的風(fēng)險評估水平。
四、關(guān)于審計風(fēng)險評估與期看審計風(fēng)險確定的特殊考慮
風(fēng)險基礎審計屬于開(kāi)放式審計，將目標和手段有機地結合在了一起。審計風(fēng)險的評價(jià)貫串整個(gè)審計過(guò)程的始終，而審計風(fēng)險水平的確定，必須誰(shuí)使用報告，用途是什么，審計信息使用者的�？春托枨笫鞘裁�，也就是審計所要達到的目標是什么。然而由于所有者主體的不到位以及中小投資者的分散性及專(zhuān)業(yè)知識的限制，使得審計高質(zhì)量的要求大打折扣，又由于需求群體的不成熟，使得國家只有從審計的供給方進(jìn)行約束，通過(guò)制定高質(zhì)量審計準則來(lái)指導審計需求和進(jìn)步供給方的質(zhì)量。很顯然，我們的審計準則超前于我們當前的審計實(shí)際需求。這就使得審計職員在評價(jià)審計風(fēng)險時(shí)，不僅要考慮審計的實(shí)際需求，還必須考慮獨立審計準則所確定的審計質(zhì)量水平。從已有的案例可以看出，很少有由股東或潛伏的投資者訴諸法律，審計師面臨的主要在于國家監管部分的懲處，個(gè)中原因恐怕也就在于此。當然，我們也應當留意的是，隨著(zhù)審計需求的不斷變化，審計風(fēng)險的評價(jià)也會(huì )不斷發(fā)生變化。另外，評價(jià)審計風(fēng)險的目的在于與期看審計風(fēng)險進(jìn)行比較來(lái)確定出具體審計報告的類(lèi)型。期看審計風(fēng)險的大小反映了審計職員愿意承擔風(fēng)險的多少，其確定取決于審計職員的主觀(guān)判定。國內大多數事務(wù)所將期看審計風(fēng)險水平確定為5%，AICPA頒布的SAS47提出的指導性審計風(fēng)險水平也為5%，基于此，有人建議我國的事務(wù)所期看審計風(fēng)險水平為5%，但筆者以為，目前對我國大多數會(huì )計事務(wù)所來(lái)說(shuō)，難以承擔此風(fēng)險。所以應具體考慮事務(wù)所本身的規模大小及風(fēng)險承擔能力，對于中等規模的審計機構期看審計風(fēng)險應為1%至3%為宜。
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