- 相關(guān)推薦
審計風(fēng)險、貿易風(fēng)險、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險、經(jīng)營(yíng)失敗與審計失敗
一個(gè)學(xué)科的基本概念構成了這一學(xué)科的基礎。風(fēng)險的概念在審計理論結構與審計實(shí)踐中處于中心的地位。以評價(jià)被審計單位內部控制制度為基礎的審計方式（制度基礎審計）的過(guò)程就是對各項審計風(fēng)險進(jìn)行評估并據以實(shí)施審計活動(dòng)的過(guò)程，正在興起并可能在未來(lái)取得主導地位的以評價(jià)被審計單位貿易風(fēng)險為基礎的審計方式（風(fēng)險基礎審計）在沿用審計風(fēng)險的同時(shí)提出了“貿易風(fēng)險”的概念。審計，就是公允地評價(jià)被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果與財務(wù)變動(dòng)狀況，而這一目的是通過(guò)評價(jià)被審計單位的財務(wù)報表與公認會(huì )計標準的吻合程度而實(shí)現的。風(fēng)險在此處就得到體現，由于要驗證審計上的吻合程度，必然要使用審計職員的專(zhuān)業(yè)判定，這就帶來(lái)不確定性，另外抽樣方法的使用也帶來(lái)了不確定性。事實(shí)上，只有恰當評價(jià)審計風(fēng)險，才能正確評判上述吻合程度。盡對的吻合程度是不存在的，只存在著(zhù)相對的吻合程度，而對這相對吻合程度的評判依靠于對審計風(fēng)險的評判。然而，就目前而言，我們對審計風(fēng)險本身及其子概念（固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險）存在著(zhù)不同的熟悉；對與之相關(guān)的幾個(gè)概念也存在著(zhù)熟悉上的模糊與混淆；甚至存在著(zhù)概念誤用，或者將幾個(gè)貌似一致的概念等同起來(lái)的種種題目。因此，我們必須澄清甚至重建某些概念；又由于不同概念之間存在著(zhù)邏輯關(guān)系，我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關(guān)系。同時(shí)，為了進(jìn)一步地全面把握“審計風(fēng)險”的概念，必須拓寬我們的視野，將“審計風(fēng)險”這個(gè)概念與其它幾個(gè)或者與其相關(guān)的概念、或者與其類(lèi)似的概念進(jìn)行比較；同時(shí)嘗試構建概念之間由邏輯關(guān)系構成的邏輯結構，從而達到建立概念模型的目的，為其他理論分析提供基礎。在這篇文章里，我們的主要工作是將幾個(gè)與審計風(fēng)險緊密相關(guān)的概念進(jìn)行比較與分析，然后描繪它們之間的邏輯關(guān)系，這些邏輯關(guān)系構成了概念與概念之間的邏輯結構。這些概念包括審計失�。╝udit failure）、經(jīng)營(yíng)失�。╞usiness failure）、貿易風(fēng)險或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險（client‘s business risks）、營(yíng)業(yè)風(fēng)險（auditor’s business risks）、與審計風(fēng)險（audit risks）。下圖給出了審計理論結構中、也是在審計過(guò)程中審計職員要面臨的與審計風(fēng)險相關(guān)的幾個(gè)重要概念，其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(diǎn)（我們在另外的一篇論文里專(zhuān)門(mén)分析了，由“審計風(fēng)險”及其子概念“固有風(fēng)險”、“控制風(fēng)險”和“檢查風(fēng)險”所組成的概念體系）。其中：我們建議將營(yíng)業(yè)風(fēng)險（auditor‘s business risks）改名為業(yè)務(wù)風(fēng)險（business risks）、關(guān)系風(fēng)險（relationship risks）、或者業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險（business relationship risks），一者是為了避免與貿易風(fēng)險或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險（client’s business risks）混為一談，二者是由于這些名字正確地表達了這種風(fēng)險的內涵和實(shí)質(zhì)。因此，可以將圖表重新表達為：本文分為三個(gè)部分。第一部分對各個(gè)概念進(jìn)行定義，并且對部分概念之間的邏輯關(guān)系進(jìn)行分析；第二部分重點(diǎn)分析了在“制度基礎審計”和“風(fēng)險基礎審計”兩個(gè)不同方法體系之下有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系，同時(shí)�？茨軌驅⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展為邏輯結構；但遺憾的是，目前我們尚未能建立起概念之間的邏輯結構，也就無(wú)法達到建立概念模型的目的；第三部分對本文進(jìn)行扼要總結，并指出審計理論建設中的題目和未來(lái)理論建設的可能之路。一、各個(gè)概念的定義以及部分概念之間的邏輯關(guān)系在使用“風(fēng)險”這一概念的時(shí)候，通常有3種意見(jiàn)：（1）未來(lái)的不確定性，這個(gè)觀(guān)點(diǎn)主要用于衡量波動(dòng)的程度，而并非專(zhuān)門(mén)指向未來(lái)可能出現的壞結果的狀態(tài)；（2）出現壞結果的可能性，這個(gè)觀(guān)點(diǎn)僅僅指向了“不確定性”中屬于“壞結果”的方面，卻將“好結果”與“不好但也不壞的結果”這兩個(gè)方面排除在外；（3）壞結果本身，例如，當人們說(shuō)“某人不敢冒風(fēng)險”時(shí)，其中“風(fēng)險”的含義就是指“壞結果”本身，而不是指某種可以概率形式表達的“不確定性”或“可能性”。我們在研究中發(fā)現不同的學(xué)者、甚至同一學(xué)者使用了上述“風(fēng)險”概念內涵和外延的不同層面，這引起和加劇了混亂，而這也是本文所力圖澄清之處。（一）“審計風(fēng)險”的定義對“審計風(fēng)險”的定義存在著(zhù)不同的意見(jiàn)（根據筆者的統計可以分為四大類(lèi)幾十小類(lèi)）。其中有兩種主要意見(jiàn)，一種以為“審計風(fēng)險”是審計職員與會(huì )計師事務(wù)所存在著(zhù)遭受損失的可能性，例如徐政旦、胡春元（1998）將“審計風(fēng)險”定義為：“完整的審計風(fēng)險概念，應從廣義上解釋?zhuān)床粌H包括審計過(guò)程的缺隙導致審計結果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責任的風(fēng)險，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導致公司無(wú)力償債，或倒閉所可能對審計職員或審計組織產(chǎn)生傷害的營(yíng)業(yè)風(fēng)險�！绷硗庖环N意見(jiàn)以為審計風(fēng)險是審計職員針對會(huì )計報表發(fā)表錯誤審計意見(jiàn)的可能性，例如財政部注冊會(huì )計師考試委員會(huì )辦公室（2001）將“審計風(fēng)險”定義為：“是指會(huì )計報表存在重大錯報或漏報，而審計職員審計后發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性�！蔽覀儍A向于第二種定義，并以為審計風(fēng)險是指審計職員不能形成和發(fā)布正確審計意見(jiàn)的可能，而不是指審計職員與會(huì )計師事務(wù)所可能承擔的損失，盡管會(huì )計師事務(wù)所可能由于發(fā)布不恰當的審計意見(jiàn)而導致?lián)p失的產(chǎn)生。在這篇文章里也使用這種定義進(jìn)行理論上的比較與分析。由于審計風(fēng)險作為技術(shù)性程序風(fēng)險，與實(shí)質(zhì)性?xún)热蒿L(fēng)險的營(yíng)業(yè)風(fēng)險存在著(zhù)質(zhì)的差異，固然它們在一定條件下可能相關(guān)，但是從根本上來(lái)說(shuō)它們完全是兩碼事。也就是說(shuō)，審計風(fēng)險可能帶來(lái)?yè)p失，也可能不會(huì )帶來(lái)?yè)p失，審計風(fēng)險與營(yíng)業(yè)損失之間并不存在必然關(guān)系，更別提將它們等同起來(lái)；而營(yíng)業(yè)損失也不一定是由審計風(fēng)險所導致。（二）審計失敗審計失敗是指由于審計職員在實(shí)施審計的過(guò)程中沒(méi)有遵守公認的審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見(jiàn)。審計失敗往往是由于審計職員缺乏職業(yè)勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所導致。荊夕靜（1995）曾指出：“對于注冊會(huì )計師而言，過(guò)失主要是指未曾遵守專(zhuān)業(yè)標準的要求執業(yè)。過(guò)失按其程序又可分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。對于注冊會(huì )計師而言，普通過(guò)失是指沒(méi)有完全遵循專(zhuān)業(yè)標準的要求執業(yè)，重大過(guò)失則是指根本沒(méi)有遵循專(zhuān)業(yè)標準或專(zhuān)業(yè)標準的主要要求執業(yè)……對于注冊會(huì )計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會(huì )計報表有重大錯誤報告事項卻加以虛偽的陳述，出具無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告�！毙枰赋龅氖�，這里的“過(guò)失”就是指“審計失敗”。（三）經(jīng)營(yíng)失敗經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計單位破產(chǎn)或者無(wú)力償還債務(wù)。此處我們要留意到經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計單位、也就是會(huì )計師事務(wù)所的客戶(hù)在經(jīng)營(yíng)方面的失敗，而不是指會(huì )計師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)審計業(yè)務(wù)方面的失��；當然，事務(wù)所作為一個(gè)企業(yè)也會(huì )面臨經(jīng)營(yíng)失敗，但是那是另外的話(huà)題了。陳今池（1994）將“經(jīng)營(yíng)失敗”定義為：“指技術(shù)性無(wú)力償付。即企業(yè)沒(méi)有能力支付到期債務(wù)。主要由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善和連續虧損所造成的�？梢圆捎靡韵聝煞N解決方式：（1）債務(wù)和解，指在破產(chǎn)法院之外，債權人達成協(xié)議，答應企業(yè)延期償還一部分債務(wù)，并答應企業(yè)進(jìn)行改組和繼續經(jīng)營(yíng)；（2）破產(chǎn)，指破產(chǎn)法院公布企業(yè)進(jìn)行清算資產(chǎn)和結束營(yíng)業(yè)�！逼渌x還有，如a.a.阿倫斯、詹姆士。洛貝克（1991）這樣寫(xiě)道：“存在企業(yè)由于經(jīng)濟或營(yíng)業(yè)條件，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等，而無(wú)力回還借款或無(wú)法達到投資人期看的風(fēng)險。反映營(yíng)業(yè)風(fēng)險的極端情況就是營(yíng)業(yè)失誤”。他們同時(shí)還指出：“在發(fā)生營(yíng)業(yè)失誤而不是審計失誤時(shí)，困難就產(chǎn)生了，當某一公司破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，報表使用者指責審計失誤是正�，F象，在最近提出的審計意見(jiàn)說(shuō)明財務(wù)報表表達公允時(shí)，更是如此�！贝颂幮枰鰞牲c(diǎn)說(shuō)明，一是原譯者將business failure和audit failure分別翻譯為“營(yíng)業(yè)失誤”和“審計失誤”，而實(shí)際上應該分別是“經(jīng)營(yíng)失敗”和“審計失敗”才更正確；另外一點(diǎn)是以上的定義和進(jìn)一步的聲明將“經(jīng)營(yíng)失敗”和“審計失敗”加以明確地區分，我們實(shí)在不該將它們混為一談。（四）審計失敗與經(jīng)營(yíng)失敗存在著(zhù)什么樣的關(guān)系呢？在現實(shí)中，由于被審計單位的經(jīng)營(yíng)失敗往往會(huì )導致財務(wù)報表的使用者指責產(chǎn)生了審計失敗，盡管可能實(shí)際上并不存在審計失敗。不單如此，財務(wù)報表使用者還會(huì )要求審計職員承擔由于他們使用財務(wù)報表所引起的損失；實(shí)際上，盡大部分針對會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師所提起的訴訟是由于被審計單位的經(jīng)營(yíng)失敗所引起的。在現實(shí)生活中，由于經(jīng)營(yíng)失敗而引起有關(guān)各方遭致?lián)p失，而損失遭受者就往往將審計職員當作替罪羊而要求他們承擔責任。例如，a.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）指出：“指責審計失誤的另一部分原因，是遭受損失的人們�？吹玫窖a償，而不管錯在哪方”。但是，正如財政部注冊會(huì )計師考試委員會(huì )辦公室（2001）所正確指出：“出現經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，審計失敗可能存在，也可能不存在�！币簿褪钦f(shuō)，經(jīng)營(yíng)失敗與審計失敗之間沒(méi)有必然的聯(lián)系，沒(méi)有直接的因果關(guān)系。也就是說(shuō)，審計失敗并不導致經(jīng)營(yíng)失敗，審計職員無(wú)須為被審計單位的經(jīng)營(yíng)失敗承擔任何責任；另一方面，經(jīng)營(yíng)失敗也并不導致審計失敗。（五）貿易風(fēng)險或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險目前看來(lái)，貿易風(fēng)險（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險）有兩個(gè)含義，一是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所面臨的種種不確定性；二是企業(yè)沒(méi)有達到預期經(jīng)營(yíng)目標的可能性。在不同的場(chǎng)合人們選用不同的含義。陳今池（1994）將“貿易風(fēng)險”定義為：“指預期收益減少或損失發(fā)生的概率。企業(yè)有兩種不同的風(fēng)險：一種風(fēng)險可以通過(guò)保險而加以預防。例如，火災和其他自然災難。另一種風(fēng)險是由于未來(lái)營(yíng)業(yè)情況的不確定性而產(chǎn)生的。例如，消費需求的變化和生產(chǎn)技術(shù)的變化，對投資所帶來(lái)的風(fēng)險。這種風(fēng)險會(huì )導致企業(yè)實(shí)際收益少于預期收益甚至發(fā)生損失�！比欢覀円詾�，本定義所指出的未來(lái)不確定性是否一定會(huì )導致實(shí)際收益少于預期收益或者發(fā)生損失需要進(jìn)一步斟酌。另外更需要指出的是，“預期收益減少或損失發(fā)生的概率”與“未來(lái)營(yíng)業(yè)情況的不確定性”相比，前者應包含在后者之內，而不是后者包含在前者之內。盡管如此，本定義仍然面面俱到地包含了貿易風(fēng)險的兩個(gè)方面。a.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）將貿易風(fēng)險定義為：“存在企業(yè)由于經(jīng)濟或營(yíng)業(yè)條件，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等，而無(wú)力回還借款或無(wú)法達到投資人期看的風(fēng)險�！泵黠@地，這個(gè)定義只包括“企業(yè)沒(méi)有達到預期經(jīng)營(yíng)目標的可能性”的這一方面，而這正是筆者所贊同的定義。從以上對“貿易風(fēng)險”定義的嚴密分析中，我們�？茨軌蛑�(zhù)重指出：“貿易風(fēng)險”是指被審計單位、也就是會(huì )計師事務(wù)所和審計職員的客戶(hù)所面臨的風(fēng)險，而不是指會(huì )計師事務(wù)所和審計職員本身所要面臨的風(fēng)險。另外，應十分留意將“貿易風(fēng)險”與“審計風(fēng)險”區別開(kāi)來(lái)，審計風(fēng)險的“風(fēng)險”與目前人們正在談?wù)摰摹帮L(fēng)險審計”、或者“風(fēng)險基礎審計”之中的“風(fēng)險”是不一致的，前者是指審計職員不能正確表達審計意見(jiàn)的可能性，而后者是指被審計單位在經(jīng)營(yíng)治理中無(wú)法達到預期目標的可能性。但是在現實(shí)中，無(wú)論是進(jìn)行學(xué)術(shù)研究還是開(kāi)展實(shí)務(wù)工作，都存在著(zhù)將它們混為一談的現象。（六）業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險如前曾述，“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”舊名“營(yíng)業(yè)風(fēng)險”，筆者建議改名為“業(yè)務(wù)風(fēng)險”、“關(guān)系風(fēng)險”或者“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”，本文使用其中的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”。業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險是指盡管審計職員和會(huì )計師事務(wù)所遵循了公認審計準則并發(fā)布了正確的審計意見(jiàn)，然而由于與被審計單位之間的特定關(guān)系，因此可能受到被審計單位的牽連（特別是在被審計單位發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)）而可能導致審計職員和會(huì )計師事務(wù)所要承擔一定損失的風(fēng)險。需要留意的是，業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險是指審計職員和會(huì )計師事務(wù)所，而不是指被審計單位所要承擔的風(fēng)險，業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險不是由于審計職員和會(huì )計師事務(wù)所的過(guò)錯或失誤而引起的，而是由于審計職員和會(huì )計師事務(wù)所與被審計單位的特殊業(yè)務(wù)關(guān)系而引起的。胡春元（2001）將“營(yíng)業(yè)風(fēng)險”定義為：“營(yíng)業(yè)風(fēng)險是指固然為某一客戶(hù)提供的審計報告正確無(wú)誤，但審計職員（或承擔審計的會(huì )計師事務(wù)所）卻由于一種客戶(hù)關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險�！盿.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）將“營(yíng)業(yè)風(fēng)險”定義為：“營(yíng)業(yè)風(fēng)險則是指，固然為某一客戶(hù)提供的審計報告正確無(wú)誤，但審計職員（或承擔審計的事務(wù)所）卻由于一種客戶(hù)關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險�！眱蓚�(gè)定義幾乎相同，從某種程度上顯示了人們對“營(yíng)業(yè)風(fēng)險”的熟悉的一致性。另外，a.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）在同一著(zhù)作中進(jìn)一步指出“控制營(yíng)業(yè)風(fēng)險的主要因素就是小心控制審計風(fēng)險”，則明確地告訴人們營(yíng)業(yè)風(fēng)險與審計風(fēng)險是兩碼事，應留意加以區別。當然，這里所說(shuō)的“營(yíng)業(yè)風(fēng)險”就是本文的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”。（七）業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與審計風(fēng)險和貿易風(fēng)險存在著(zhù)哪些關(guān)系呢？從以上的分析中，我們可以看出：第一、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險并非審計職員在開(kāi)展審計工作時(shí)在審計過(guò)程中產(chǎn)生的，不是基于審計項目、審計范圍與重點(diǎn)、與審計程序和與方法而產(chǎn)生的；它不是一種技術(shù)性程序風(fēng)險。第二、審計風(fēng)險產(chǎn)生于具體的審計過(guò)程之中，它的邊界應僅僅包括“固有風(fēng)險”、“控制風(fēng)險”與“檢查風(fēng)險”三個(gè)子集，而不應包括“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”；由于這種重大區別，將業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險作為審計風(fēng)險的子集置于審計風(fēng)險這個(gè)概念之下是分歧適的；但實(shí)際上假如將“審計風(fēng)險”定義為“會(huì )計師事務(wù)所可能遭受的損失”（徐政旦、胡春元，1998）就把“營(yíng)業(yè)風(fēng)險”不恰當地包括在內了。第三、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與貿易風(fēng)險（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險）是兩個(gè)完全不同的概念，但由于與過(guò)往的用詞“營(yíng)業(yè)風(fēng)險”很接近，輕易引起混淆。至此，本文對審計失敗、經(jīng)營(yíng)失敗、貿易風(fēng)險（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險）、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與審計風(fēng)險等概念進(jìn)行了辨析，引用并指出了各種不同定義之間的矛盾和含糊不清之處，還給出了本文的定義；同時(shí)我們還分析了部分概念之間的邏輯關(guān)系，當然這些分析是在我們所定義的概念體系之下進(jìn)行的。二、“制度基礎審計”和“風(fēng)險基礎審計”之下的概念體系在這里，我們將進(jìn)一步分析上述有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系，但是目前我們尚未能夠將這些邏輯關(guān)系發(fā)展成為某種清楚的邏輯結構。這里的分析將概念置于兩個(gè)不同的審計方法體系之下，它們分別是“制度基礎審計”和“風(fēng)險基礎審計”。我們以為，隨著(zhù)從“制度基礎審計”向“風(fēng)險基礎審計”的演進(jìn)，概念體系也應隨之演進(jìn)，但遺憾的是，目前“制度基礎審計”之下的審計概念體系都不完善，更遑論“風(fēng)險基礎審計”之下的概念體系了。它們之間的主要區別在于，“制度基礎審計”以“審計風(fēng)險”為核心；而“風(fēng)險基礎審計”以“貿易風(fēng)險”為核心，同時(shí)關(guān)注“審計風(fēng)險”。另外，以“審計風(fēng)險”為核心的概念體系為目前國際國內審計界所普遍使用，而以“貿易風(fēng)險”為核心的概念模型則可能需要審計界往開(kāi)發(fā)。（一）“制度基礎審計”：以“審計風(fēng)險”為核心的概念模型以評價(jià)被審計單位的內部控制制度為基礎的審計過(guò)程就是對“審計風(fēng)險”進(jìn)行評估從而決定采用相應的審計計劃、審計戰略與審計工作程序和方法的過(guò)程，這種方式所依靠的是以“審計風(fēng)險”為核心的概念模型。請看以下的分析：1.貿易風(fēng)險與審計風(fēng)險一般而言，貿易風(fēng)險越高，固有風(fēng)險就越高，因此固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平就越高，可接受的檢查風(fēng)險就越低；貿易風(fēng)險在很大程度上影響著(zhù)審計風(fēng)險，但是審計風(fēng)險卻難以反過(guò)來(lái)決定、推導或者說(shuō)明貿易風(fēng)險的高低。2.固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平與檢查風(fēng)險水平之間的關(guān)系在一定的期看風(fēng)險水平之下（審計職員可接受的風(fēng)險水平），固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平與檢查風(fēng)險的水平成反比，即綜合水平越高，可接受的檢查風(fēng)險就越低，此時(shí)審計職員必須擴大審計范圍以降低檢查風(fēng)險；相反，假如綜合水平越低，可接受的檢查風(fēng)險就越高，此時(shí)審計職員就可以適當縮小審計范圍。3.不是貿易風(fēng)險，而是審計風(fēng)險制度基礎審計所主要測試的是審計風(fēng)險，而不是貿易風(fēng)險。在這個(gè)方法體系下，在評估固有風(fēng)險時(shí)也要考慮被審計單位的貿易風(fēng)險，但對其貿易風(fēng)險的評估并非是主要的工作。4.制度基礎審計以評估被審計單位的控制風(fēng)險為核心對控制風(fēng)險的初步評估、健全性測試、有效性測試在很大程度上影響著(zhù)審計工作計劃，決定著(zhù)實(shí)質(zhì)性測試的范圍；而且，審計職員在終結審計之前，將對控制風(fēng)險進(jìn)行終極評估以決定是否追加審計程序�？梢钥闯�，控制風(fēng)險水平對檢查風(fēng)險水平有著(zhù)重大影響。（二）“風(fēng)險基礎審計”：以“貿易風(fēng)險”為核心的概念模型1.“風(fēng)險基礎審計”的起源與發(fā)展為了更好地理解概念體系的變遷，讓我們來(lái)扼要地回顧一下“風(fēng)險基礎審計”發(fā)展歷史的某些片斷。有人以為，在經(jīng)歷了全面詳查、抽樣檢查、以評價(jià)內部控制制度為基礎的抽樣檢查等審計方法體系之后，將可能迎來(lái)審計方法的第四次革命——即以評價(jià)企業(yè)貿易風(fēng)險為基礎的抽樣檢查。在1999年，來(lái)自加拿大、英國和美國的審計準則制定者和學(xué)術(shù)界組成了一個(gè)聯(lián)合工作組，目的在于調查各主要會(huì )計師事務(wù)所在審計方法方面的最新進(jìn)展。2000年5月份，聯(lián)合工作組編寫(xiě)了名為《各大會(huì )計師事務(wù)所審計方法的發(fā)展》的報告以公布研究結果。研究指出了審計方***方面的一個(gè)重要趨勢，即大大加強了對被審計單位的“貿易風(fēng)險”的考慮，“貿易風(fēng)險”被定義為被審計單位不能達成其經(jīng)營(yíng)目標的風(fēng)險。這與傳統的審計風(fēng)險模型不同，它將審計風(fēng)險定義為財務(wù)報表實(shí)質(zhì)性錯誤陳述的風(fēng)險；而“貿易風(fēng)險”這個(gè)概念則包含著(zhù)寬廣得多且不同于審計風(fēng)險的風(fēng)險類(lèi)型。擴大對風(fēng)險的考慮更有可能使審計職員能夠識別那些導致財務(wù)報表錯誤陳述的題目；另外，從整體上考慮客戶(hù)的生意使審計職員能夠有機會(huì )就客戶(hù)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)提出建議以提供更好的服務(wù)。很重要的是，擴大對風(fēng)險的考慮并非意味著(zhù)在財務(wù)報表目標和實(shí)質(zhì)性錯誤陳述方面的風(fēng)險已經(jīng)被忘記了。風(fēng)險基礎方法（business-risk approach）假定貿易風(fēng)險與傳統的審計風(fēng)險之間存在著(zhù)關(guān)系，而且發(fā)現財務(wù)報表錯誤陳述的最好方式就是從更寬廣的角度來(lái)考慮“風(fēng)險”這個(gè)概念。2000年8月份pob審計效果工作組在其報告《審計效果工作組：報告與建議》中認可了聯(lián)合工作組的工作，并建議審計準則委員會(huì )考慮聯(lián)合工作組的建議，即拓寬對貿易風(fēng)險考察范圍的做法將進(jìn)步審計質(zhì)量。出于對聯(lián)合工作組和pob工作組的反應，審計準則委員會(huì )（asb）成立風(fēng)險評估專(zhuān)門(mén)小組并提出了下列建議：（1）存在著(zhù)更深了解被審計單位的生意和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的需要，經(jīng)營(yíng)環(huán)境與對財務(wù)報表錯誤陳述的評判之間存在著(zhù)十分清楚的聯(lián)系。至少，這樣做將改進(jìn)審計職員對固有風(fēng)險的評估，而且將最大程度，上消除那些在固有風(fēng)險評估時(shí)的“自以為是”。（2）更加重視被審計單位內部控制制度以便規劃審計工作，這樣的內部控制制度對是什么構成了內部控制這個(gè)題目有著(zhù)明確的指南。（3）澄清了為了理解被審計單位內部控制制度，審計職員應怎樣獲得關(guān)于其有效性的證據。審計準則委員會(huì )相信新的審計方式將給審計職員帶來(lái)很多好處。其中包括：（1）審計效果。對貿易風(fēng)險更為寬廣的關(guān)注以及對被審計單位生意的更多了解，將導致對那些很可能影響財務(wù)報表的固有風(fēng)險更徹底的識別。同樣地，更為關(guān)注被審計單位已設置的內部控制制度也將導致對那些很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險更徹底的識別。（2）審計效率。對財務(wù)報表實(shí)質(zhì)性錯誤陳述風(fēng)險的更好評估將意味著(zhù)審計職員把他們的留意力集中在這些風(fēng)險的來(lái)源和結果之上，同時(shí)在那些低風(fēng)險的領(lǐng)域避免過(guò)度審計。（3）客戶(hù)服務(wù)。更加重視客戶(hù)的貿易風(fēng)險使審計職員能夠從客戶(hù)的角度出發(fā)增加審計工作的價(jià)值。審計可以為治理層提供有價(jià)值的洞見(jiàn)和信息。這一點(diǎn)將給審計職員提供一個(gè)使他們自己與眾不同的機會(huì )。進(jìn)行了上述背景回顧之后，現在讓我們開(kāi)始進(jìn)行有關(guān)分析。2.不是審計風(fēng)險，而是貿易風(fēng)險目前審計界，包括學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和準則制定者都在探索如何將評價(jià)貿易風(fēng)險與評價(jià)內部控制制度結合起來(lái)，以更好地實(shí)現審計目標。我們要始終熟悉到，“風(fēng)險基礎審計”中的“風(fēng)險”是指被審計單位的貿易風(fēng)險，而不是傳統意義上的審計風(fēng)險。然而，在我們所看到的文獻中，有一部分學(xué)者仍然將“風(fēng)險基礎審計”的“風(fēng)險”看作是傳統意義上的審計風(fēng)險；另外一部分學(xué)者將它看作是固有風(fēng)險中的一部分。有的學(xué)者固然意識到此風(fēng)險指的是“貿易風(fēng)險”，但在進(jìn)一步的應用上，包括在理論探討方面和業(yè)務(wù)實(shí)踐方面，仍然存在著(zhù)？混淆不清、前后不一致的情況。例如，在同一本書(shū)的前面部分使用“貿易風(fēng)險”的概念來(lái)討論“風(fēng)險基礎審計”，在后面的分析部分或者在應用部分卻又自覺(jué)不自覺(jué)沿用原有“審計風(fēng)險”的概念。3.貿易風(fēng)險與審計風(fēng)險并重如上所述，擴大對風(fēng)險的考慮并非意味著(zhù)在財務(wù)報表目標和實(shí)質(zhì)性錯誤陳述方面的風(fēng)險已經(jīng)被忘記了。美國審計準則委員會(huì )（2002）更是指出：“對貿易風(fēng)險更為寬廣的關(guān)注以及對被審計單位生意的更多了解將導致對那些很可能影響財務(wù)報表的固有風(fēng)險更徹底的識別。同樣地，更為關(guān)注被審計單位已設置的內部控制制度也將導致對那些很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險更徹底的識別�！笨梢怨赖毓烙�，在未來(lái)的審計方法體系中，人們將對被審計單位的內部控制制度與其所面臨的貿易風(fēng)險同樣重視，也就是貿易風(fēng)險與審計風(fēng)險并重。4.貿易風(fēng)險與固有風(fēng)險目前在討論固有風(fēng)險時(shí)，會(huì )談到被審計單位的生意狀況與所在行業(yè)情況等，這實(shí)際上是“貿易風(fēng)險”的一部分，在這里確實(shí)存在著(zhù)“固有風(fēng)險”和“貿易風(fēng)險”重疊的部分。然而貿易風(fēng)險與具體審計過(guò)程所面臨的技術(shù)性程序風(fēng)險存在著(zhù)天壤之別。三、對本文的扼要總結會(huì )計界與審計界人士公然承認目前對審計理論體系研究才剛剛起步，還存在著(zhù)巨大的不足和廣闊的空間。這種不足一方面表現為審計理論大廈遠未建立，另外一方面表現為建筑這座大廈的建筑材料——例如基本假設、基本概念和基本原理的缺乏和不完善。段興民（2003）以為“審計假設從提出到現在，見(jiàn)解頗多，各執其見(jiàn)，各有其論。既表明了審計假設研究的繁榮，也說(shuō)明審計假設內容的廣泛性并沒(méi)有形成主導性觀(guān)點(diǎn)或基本熟悉”、“與（審計）假設相聯(lián)系的審計概念也是不完全相同的，即使前后聯(lián)系的概念相似，但在不同的審計理論體系中，各概念的含義也是不完全相同”。筆者曾經(jīng)對“審計風(fēng)險”這個(gè)審計核心概念做過(guò)一個(gè)統計，發(fā)現在國內外有四大類(lèi)的審計風(fēng)險概念，各自的內涵和外延都有歧異，在四大類(lèi)大概念之下還有數十種從屬的小概念。一個(gè)學(xué)科的核心概念尚且如此，其他概念的狀況可想而知。但這種不成熟狀態(tài)也意味著(zhù)審計理論體系研究存在著(zhù)很大的空間。目前在制度基礎審計中有關(guān)審計風(fēng)險的各個(gè)概念尚未同一，各個(gè)概念之間的邏輯關(guān)系似是而非，因此實(shí)際上并不存在概念框架。面向未來(lái)，我們面臨著(zhù)從“制度基礎審計”向“風(fēng)險基礎審計”的演進(jìn)，相應的概念體系也應隨之演進(jìn)。這就要求對某些概念進(jìn)行反思和重新定義，要求劃清有關(guān)概念之間的界限，要求建立全新的系統性概念框架，而這一切由于我們目前的概念混亂而變得不可能。在這樣的基礎上，審計理論結構這座大廈是無(wú)法得以建立的，因此我們必須進(jìn)一步深進(jìn)地討論，從而為審計理論結構的發(fā)展奠定基礎。那么什么是理論建設的可能之路呢？我們以為鑒于目前正處于變革的過(guò)渡時(shí)期，一方面人們仍然大量使用“制度基礎審計”，另一方面“風(fēng)險基礎審計”在快速地蓬勃發(fā)展，所以我們可以將有關(guān)概念的發(fā)展置于兩個(gè)不同的體系之下進(jìn)行考察，探討不同概念的邏輯關(guān)系與它們之間的邏輯結構。在構建新的理論體系時(shí)，我們有必要對原有的概念進(jìn)行重新定義，以使其在新的概念體系中得到更好地定位，這樣才能完成從原有的概念體系到新的概念體系的演進(jìn)，才能使新的概念體系的邏輯結構前后一致，沒(méi)有內在的矛盾�！竻⒖嘉墨I」①a.a.阿倫斯、詹姆士。洛貝克著(zhù)。張杰明、文善恩等譯，1991，《當代審計學(xué)（上）》，中國貿易出版社，110-252財政部注冊會(huì )計師考試委員會(huì )辦公室，2001，《2001年度注冊會(huì )計師全國同一考試指定輔導材料——審計》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，117-219②陳今池，1994，《立信英漢財會(huì )大詞典》，立信會(huì )計出版社，164-926③段興民、康華，2003，“對審計假設的再熟悉”，中國審計學(xué)會(huì )、中山大學(xué)治理學(xué)院“走向現代化的中國審計”論文集④胡春元，2001，《風(fēng)險基礎審計》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，荊夕靜等，1995，“從法律角度看我國的注冊會(huì )計師審計”，《財會(huì )審》，第6期⑤徐政旦、胡春元，1998，“論民間審計風(fēng)險”，《審計研究資料》，第1期
【審計風(fēng)險、貿易風(fēng)險、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險、經(jīng)營(yíng)失敗與審計失敗】相關(guān)文章：
經(jīng)營(yíng)失敗、審計失敗與審計風(fēng)險03-23
淺談經(jīng)營(yíng)失敗審計失敗與審計風(fēng)險12-25
規避審計風(fēng)險03-24
淺談審計風(fēng)險03-20
論審計證據與審計風(fēng)險03-24
從審計風(fēng)險模型的改進(jìn)論風(fēng)險導向審計的戰略調整03-21
審計風(fēng)險模式的演變及風(fēng)險導向審計的新發(fā)展03-21