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審計風(fēng)險模式的演變及風(fēng)險導向審計的新發(fā)展
[摘 要]隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的復雜化，傳統風(fēng)險導向審計方法已經(jīng)難以適應社會(huì )的需要，現代風(fēng)險導向審計應運而生。本文從審計風(fēng)險模式的演變入手，從審計準則和審計實(shí)務(wù)兩個(gè)方面介紹了風(fēng)險導向審計的最新發(fā)展，并在此基礎上提出對我國的啟示和借鑒之處�！ 關(guān)鍵詞]審計風(fēng)險；審計風(fēng)險模式；風(fēng)險導向審計審計風(fēng)險是審計研究中的重要課題，也是實(shí)務(wù)界最為關(guān)心的熱門(mén)話(huà)題之一。而本世紀初以來(lái)，國內外一系列重大企業(yè)財務(wù)造假丑聞和審計失敗案例的連接發(fā)生，更使人們關(guān)注于審計風(fēng)險的研究。本文試從審計風(fēng)險模式演變人手，探討風(fēng)險導向審計的內涵和最新發(fā)展。
一、審計風(fēng)險模式及其演變
從一般規律來(lái)說(shuō)，審計風(fēng)險受審計主體和審計客體兩方面風(fēng)險因素的影響。審計風(fēng)險基本模式就是由審計活動(dòng)的主體和客體兩方面要素構成的。從審計客體來(lái)看，被審計單位的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果和資產(chǎn)負債狀況最終都須通過(guò)財務(wù)報表予以反映。但不真實(shí)可靠的財務(wù)報表會(huì )導致審計失敗及審計責任，所以財務(wù)報表本身的風(fēng)險會(huì )導致審計風(fēng)險。從審計主體來(lái)看，如果審計人員不遵守審計準則的要求，或所遵照的審計準則已相對滯后于社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展要求，就會(huì )導致審計失敗和審計責任，從而形成審計風(fēng)險。由此，審計風(fēng)險的基本模式可表述為：
審計風(fēng)險：審計客體風(fēng)險X審計主體風(fēng)險：財務(wù)報表風(fēng)險X檢查風(fēng)險
但由于不同歷史時(shí)期社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境對審計發(fā)展的作用和影響不一樣，導致不同時(shí)期的審計方法也不一樣。以下就從這三個(gè)階段來(lái)分析審計風(fēng)險模式的發(fā)展演變。
1．賬項審計階段的審計風(fēng)險模式
在審計發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結構簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會(huì )計師的審計主要是為了滿(mǎn)足財產(chǎn)所有者對會(huì )計核算進(jìn)行獨立檢查，促使受托責任人(通常為經(jīng)理或下屬)在授權經(jīng)營(yíng)過(guò)程中做出誠實(shí)、可靠的行為。注冊會(huì )計師主要對客戶(hù)負責，對第三者的責任則不明確，因此審計風(fēng)險也相對較小。其審計的重心在資產(chǎn)負債表，目的是發(fā)現和防止錯誤與舞弊。注冊會(huì )計師根據財務(wù)報表的每一項目來(lái)進(jìn)行審查，包括檢查支持憑證，評估報告資產(chǎn)的價(jià)值(通常是成本)，確定受托責任人對存貨購買(mǎi)和發(fā)出核算的正確性�？梢哉f(shuō)，這一時(shí)期的審計風(fēng)險模式是審計風(fēng)險基本模式的簡(jiǎn)單表現，此時(shí)財務(wù)報表的風(fēng)險主要指財務(wù)報表各項目本身的固有風(fēng)險，所以這一階段的審計風(fēng)險可表述為：審計風(fēng)險：固有風(fēng)險X檢查風(fēng)險。即以分析固有風(fēng)險為基礎，以控制檢查風(fēng)險為重點(diǎn)，因此，主要采用詳細審計或大樣本抽查審計方法。
2．制度基礎審計階段的審計風(fēng)險模式
隨著(zhù)企業(yè)規模日益擴大，經(jīng)濟活動(dòng)和交易事項內容不斷豐富和復雜化，注冊會(huì )計師的審計工作量和審計成本迅速增大，使得詳細審計難以實(shí)施，因此，職業(yè)界逐漸將轉向抽樣審計。然而，采用抽樣審計需要注冊會(huì )計師對企業(yè)風(fēng)險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率進(jìn)行估計，具有內在局限性。同時(shí)職業(yè)界逐漸認識到，設計合理并且執行有效的內部控制可以保證會(huì )計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。所以，注冊會(huì )計師將內部控制與抽樣審計結合起來(lái)，形成了制度基礎審計方法，重點(diǎn)在于了解、測試和評價(jià)內部控制設計的合理。如果企業(yè)建立起了有效的內部控制制度，就可有效地控制和防范固有風(fēng)險，因此財務(wù)報表風(fēng)險同時(shí)受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響。這個(gè)階段的模式可表述為：
審計風(fēng)險：固有風(fēng)險X控制風(fēng)險x檢查風(fēng)險
這一模式的特點(diǎn)是其構成要素已由原來(lái)的兩項變?yōu)槿�，增加了控制風(fēng)險，且將對控制風(fēng)險的測試評價(jià)視作審計風(fēng)險控制中的最重要方面。
3．風(fēng)險導向審計階段的審計風(fēng)險模式
20世紀70年代后，西方管理層欺詐舞弊活動(dòng)的出現和抽樣審計的隨意性使制度基礎審計方法的局限性越來(lái)越明顯。制度基礎審計過(guò)于關(guān)注被審計單位的內部控制制度即控制風(fēng)險而相對忽視引發(fā)審計風(fēng)險的其它因素和原因，未能做到審計資源的合理分配。在這種情況下，風(fēng)險導向審計方法便應運而生。其傳統模式為：
審計風(fēng)險：固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險
其中，審計風(fēng)險是由會(huì )計師事務(wù)所風(fēng)險管理策略所確定的，謹慎的會(huì )計師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險則與企業(yè)有關(guān)，注冊會(huì )計師可以通過(guò)了解企業(yè)及其環(huán)境以及評價(jià)內部控制對兩者作出評估，在此基礎上確定檢查風(fēng)險，并設計和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以將審計風(fēng)險控制在會(huì )計師事務(wù)所確定的水平。該模式與制度基礎審計的模式雖然形式上相同，但從理論上解決了注冊會(huì )計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問(wèn)題，即要求注冊會(huì )計師將審計資源分配到最容易導致會(huì )計報表出現重大錯報的領(lǐng)域。其特點(diǎn)在于實(shí)施審計程序都取決于對檢查風(fēng)險的評估。
二、風(fēng)險導向審計的新發(fā)展
注冊會(huì )計師在運用傳統風(fēng)險導向審計方法時(shí)，通常難以對固有風(fēng)險作出準確評估，往往將固有風(fēng)險簡(jiǎn)單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實(shí)質(zhì)性測試。即傳統風(fēng)險導向審計方法注重對賬戶(hù)余額和交易層次這個(gè)較低層面上風(fēng)險的評估，但卻忽視從宏觀(guān)層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、監管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其它因素；企業(yè)的性質(zhì)，包括產(chǎn)權結構、組織結構、經(jīng)營(yíng)、籌資和投資；企業(yè)的目標、戰略以及可能導致會(huì )計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績(jì)的衡量和評價(jià)。同時(shí)，審計風(fēng)險是審計內部環(huán)境與審計外部環(huán)境綜合作用的結果。企業(yè)是社會(huì )經(jīng)濟組織，存在于一定的社會(huì )環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境之中，應將其與所處環(huán)境聯(lián)系起來(lái)，視之為一個(gè)開(kāi)放的系統。隨著(zhù)信息社會(huì )和知識經(jīng)濟時(shí)代的來(lái)臨，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會(huì )環(huán)境之間的聯(lián)系急劇增強，內外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險很快就會(huì )轉化為會(huì )計報表錯報的風(fēng)險。因此，審計人員也深刻意識到如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟網(wǎng)絡(luò )，是不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績(jì)效和財務(wù)狀況的。為了減少會(huì )計報表審計的風(fēng)險，審計人員必須研究報表所反映的企業(yè)及其所處的整個(gè)“系統”，以取得對其的充分理解。
(一)風(fēng)險導向審計準則的改進(jìn)
國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )(IFAC)下屬的國際審計和鑒證準則委員會(huì )(1AASB)于2003年10月發(fā)布了一系列審計風(fēng)險準則，包括ISA200《財務(wù)報表審計的目標與一般原則》①、ISA315《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》②、ISA330《針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》③和ISA500《審計證據》④。這些準則已從2004年12月15日起正式施行。新準則對審計
風(fēng)險模型和相應的審計程序進(jìn)行了修訂和調整，強調注冊會(huì )計師應深入地了解被審計單位及其環(huán)境，有效地執行風(fēng)險評估，把重點(diǎn)集中在財務(wù)報表出現錯報的高風(fēng)險領(lǐng)域，同時(shí)將風(fēng)險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來(lái)。實(shí)施新準則將有效地提高審計的質(zhì)量，增強公眾對經(jīng)過(guò)審計的財務(wù)報表的信心，也有利于保護公眾的利益。
1．建立了新的審計風(fēng)險模型。目前審計職業(yè)界普遍使用的審計風(fēng)險模型是由美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )于1983年提出的：審計風(fēng)險：固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險(即傳統審計風(fēng)險模型)。在既定的審計風(fēng)險下，檢查風(fēng)險：審計風(fēng)險／固有風(fēng)險X控制風(fēng)險。據此，先評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，然后再推算可接受的檢查風(fēng)險，以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。該審計風(fēng)險模型從風(fēng)險控制的程序上分解審計風(fēng)險，并建立在假設固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三因素相互獨立的基礎之上。但是，隨著(zhù)企業(yè)與內外部環(huán)境聯(lián)系的日益增強，引起審計風(fēng)險的因素就不只局限于審計過(guò)程中了，被審計單位所處的宏觀(guān)環(huán)境也會(huì )對審計風(fēng)險控制產(chǎn)生重大影響。同時(shí)，由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內外部環(huán)境的影響，它們的聯(lián)系也越來(lái)越密切。而大部分審計程序都是“一箭多雕”，可以滿(mǎn)足多重目的。因此，很難確定一項審計程序是為固有風(fēng)險還是為控制風(fēng)險提供了審計證據。
傳統審計風(fēng)險模型隨著(zhù)審計實(shí)務(wù)的發(fā)展，逐漸表現出其缺陷和不足。因此，新準則制定了新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險。其中，重大錯報風(fēng)險包括兩個(gè)層次：一是會(huì )計報表整體層次；二是交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和相關(guān)陳述層次。會(huì )計報表整體層次的重大錯報風(fēng)險是指同會(huì )計報表整體關(guān)系緊密的重大錯報風(fēng)險或對許多認定都有潛在影響的重大錯報風(fēng)險。它通常同控制環(huán)境和其它環(huán)境因素相關(guān)。交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和相關(guān)陳述層次的重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩部分構成。對于會(huì )計報表整體層次的重大錯報風(fēng)險評估水平，新準則要求注冊會(huì )計師應該做出整體反應，例如，對審計小組強調收集和評價(jià)證據過(guò)程中要保持職業(yè)懷疑態(tài)度；分配一些更有經(jīng)驗或具有某方面特別技能的人或專(zhuān)家參加審計小組；對審計小組加強督導；在選擇實(shí)施審計程序時(shí)加入更多的未預料的因素；必要時(shí)考慮調整審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。而對于交易或賬戶(hù)層次的重大錯報風(fēng)險評估水平，注冊會(huì )計師則應該確定下一步審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)行控制測試，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，測試表達和披露的充分性等。新的審計風(fēng)險模型是隨著(zhù)審計環(huán)境和審計實(shí)踐的發(fā)展應運而生的，更符合審計的實(shí)際工作情況，有利于注冊會(huì )計師執行風(fēng)險評估程序。
2．要求注冊會(huì )計師充分了解被審計單位及其環(huán)境，以及內部控制的組成要素，以識別和評估重大錯報風(fēng)險。從當今大多數的審計案件中可以看出，其中很多是由于注冊會(huì )計師對被審計單位的基本情況缺乏足夠的了解所致。注冊會(huì )計師應該通過(guò)各種渠道獲取有關(guān)重大錯報風(fēng)險識別和評估的信息，特別是被審計單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境信息、被審計單位信息和其內部控制信息。經(jīng)營(yíng)環(huán)境信息包括宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境、所在行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境等外部因素。行業(yè)越不景氣，被審計單位會(huì )計報表反映不實(shí)的可能性越大，審計風(fēng)險也就越大；而與審計相關(guān)的法律制度越健全，審計主體將承擔的審計風(fēng)險可能也越大。對于被審計單位，主要是考慮其經(jīng)營(yíng)情況，投資、融資的情況，同時(shí)要特別注意被審計單位管理層的品格和聲譽(yù)，企業(yè)是否陷入財務(wù)困境和訴訟糾紛，以及被審計單位與前任會(huì )計師事務(wù)所的關(guān)系；重大會(huì )計問(wèn)題和異常事項。內部控制則主要包括控制環(huán)境和控制程序。新準則對這些相關(guān)信息都作了詳細列舉，對注冊會(huì )計師從各方面收集信息起到了較好的指導作用，增強了可操作性。
(二)現代風(fēng)險導向審計在審計實(shí)務(wù)中的發(fā)展
通過(guò)以上分析，我們知道，國際審計和鑒證準則委員會(huì )發(fā)布的審計風(fēng)險準則，很大程度上強調注冊會(huì )計師應當充分了解被審計單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，將會(huì )計報表錯報風(fēng)險與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險緊密聯(lián)系起來(lái)，這實(shí)際上體現了現代風(fēng)險導向審計的思想�，F代風(fēng)險導向審計是以被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險分析為導向的一種新型審計方法。而以傳統審計風(fēng)險模型為基礎的風(fēng)險導向審計主要是通過(guò)對會(huì )計報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，從而確定檢查風(fēng)險，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。傳統風(fēng)險導向審計實(shí)質(zhì)上是制度基礎審計方法的發(fā)展，它還不是一種新的審計基本方法。
實(shí)際上，早在20世紀90年代初期，為了應對信息社會(huì )和知識經(jīng)濟對審計職業(yè)的挑戰，審計職業(yè)界已經(jīng)開(kāi)始探索新的審計方法，國際五大(現只有四大)會(huì )計師事務(wù)所則走在前列。1997年，畢馬威會(huì )計師事務(wù)所的研究小組出版了研究報告《以戰略系統觀(guān)組織審計》⑤，提出了畢馬威的BMP(BusinessMeasurementProcess)審計模式。這一審計方法首先分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式，以自上而下和自下而上相結合的方式理解企業(yè)的內外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境；然后，以五個(gè)原則(戰略分析、經(jīng)營(yíng)環(huán)節分析、風(fēng)險評估、業(yè)績(jì)計量和持續提高)來(lái)分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，得出關(guān)于剩余風(fēng)險的結論及其對審計的影響；最后，用剩余風(fēng)險來(lái)指導實(shí)質(zhì)性測試，從而自下而上地完成審計工作�？梢哉f(shuō)，畢馬威的這一審計模式已經(jīng)體現了關(guān)注企業(yè)內外環(huán)境的思想。與此同時(shí)，其它大會(huì )計師事務(wù)所也開(kāi)始與學(xué)術(shù)界聯(lián)手開(kāi)發(fā)新的審計方法。安達信會(huì )計師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“經(jīng)營(yíng)審計”為名的現代風(fēng)險導向審計技術(shù)。安永會(huì )計師事務(wù)所以“審計創(chuàng )新”為名開(kāi)發(fā)現代風(fēng)險導向審計，并形成了對企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行分析的系統方法，簡(jiǎn)稱(chēng)BEAT(businessenvironmentanalysistemplate)；普華永道會(huì )計師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“普華永道審計方法”為名的現代風(fēng)險導向審計方法；德勤會(huì )計師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“AS／2”為名的現代風(fēng)險導向審計方法。這些審計模式雖然在具體的結構性框架上存在細微的差異，但基本原理相同�？梢哉f(shuō)，國外職業(yè)界對傳統風(fēng)險導向審計方法改進(jìn)的探索，為注冊會(huì )計師從宏觀(guān)上把握審計風(fēng)險提供了較好的思路，促進(jìn)了現代風(fēng)險導向審計的產(chǎn)生和發(fā)展。國際審計與鑒證準則理事會(huì )正是在吸收現有研究成果和歸納審計實(shí)務(wù)做法的基礎上，對原有審計風(fēng)險模型進(jìn)行了修訂，也是對風(fēng)險導向審計方法的完善。
三、對我國的啟示
我國的獨立審計準則是以國際審計準則的基本原則和必要程序為基礎制定的，但目前還未形成一套較為完整的評估和控制審計風(fēng)險的準則框架。中注協(xié)獨立審計準則建設的重點(diǎn)是，以現代風(fēng)險導向審計思想為基礎，擬訂和修訂審計風(fēng)險準則，以強化會(huì )員在執業(yè)過(guò)程中的風(fēng)險意識和質(zhì)量意識，降低審計風(fēng)險。對審計風(fēng)險模式發(fā)展的回顧和國際上風(fēng)險導向審計最新發(fā)展的研究，正好為我國審計準則的制定和審計實(shí)務(wù)的發(fā)展提供借鑒。
1．修訂審計風(fēng)險模型，強調從宏觀(guān)上了解被審
計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會(huì )計報表重大錯報的風(fēng)險。如果只是重點(diǎn)關(guān)注于各類(lèi)交易事項和賬戶(hù)余額，不從宏觀(guān)層面考慮會(huì )計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，注冊會(huì )計師很可能只發(fā)現被審計單位小的錯誤而忽略大的問(wèn)題。我國有必要借鑒國際審計與鑒證準則委員會(huì )的做法，對現有的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險：固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險進(jìn)行修訂，將環(huán)境變量引入其中，審計風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險，引導注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中更多考慮被審計單位及其環(huán)境，以減少可能產(chǎn)生的審計風(fēng)險。
2．注冊會(huì )計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，充分考慮可能存在導致會(huì )計報表發(fā)生重大錯報的情形。我國的注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中很難始終保持懷疑態(tài)度，有時(shí)過(guò)于“輕信”管理當局。中天勤一位參與銀廣夏審計的注冊會(huì )計師事后承認，缺乏對管理當局所提供資料真實(shí)性的質(zhì)疑是導致審計失敗的重要原因。因此，我國應借鑒國際慣例，強化注冊會(huì )計師的職業(yè)懷疑精神，要求注冊會(huì )計師在實(shí)施審計過(guò)程中始終保持懷疑態(tài)度，對相互矛盾或者可靠性存在疑問(wèn)的文件或管理當局聲明保持高度的警惕性，以增加發(fā)現和揭示重大錯弊的可能性，從而降低審計風(fēng)險。
3．大力提高注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷能力。審計是一種依靠經(jīng)驗和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，在很多情況下，各審計風(fēng)險要素的評估，審計證據收集的數量和方法等，都主要依靠注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷，存在很強的主觀(guān)性。不管審計準則制定的再具體再詳細，注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷都是審計工作不可或缺的關(guān)鍵因素，將對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。而我國注冊會(huì )計師一般專(zhuān)業(yè)知識較扎實(shí)，但缺乏豐富的職業(yè)經(jīng)驗，職業(yè)判斷水平還不是很高，特別是在涉及審計風(fēng)險的時(shí)候。因此，建議通過(guò)后續教育和工作培訓來(lái)強化注冊會(huì )計師的風(fēng)險意識，增強注冊會(huì )計師在審計風(fēng)險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度和超然獨立性執行審計業(yè)務(wù)，從而降低審計風(fēng)險。
4．通過(guò)參加職業(yè)責任保險抵御審計風(fēng)險。由于獨立審計是一個(gè)高社會(huì )責任和高執業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，會(huì )計師事務(wù)所即使足夠重視對審計風(fēng)險的管理，也要承受一部分風(fēng)險。而且隨著(zhù)與審計相關(guān)的法律制度的建立健全，會(huì )計師事務(wù)所的民事賠償責任會(huì )不斷增大，風(fēng)險事故帶來(lái)的損失可能是巨大的。因此，會(huì )計師事務(wù)所都采取了一定措施抵御審計風(fēng)險。我國大部分事務(wù)所采取了提取執業(yè)風(fēng)險基金的做法，即提取一定比例的專(zhuān)項基金以彌補審計風(fēng)險所帶來(lái)的損失。這是一種把審計風(fēng)險引起的損失平均分攤到各個(gè)時(shí)期，在事務(wù)所內部化解的方法。而國際會(huì )計師事務(wù)所通行的做法是參加職業(yè)責任保險。它可以將注冊會(huì )計師行業(yè)的資金積累起來(lái)，由全行業(yè)共同承擔職業(yè)風(fēng)險事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿(mǎn)足社會(huì )公眾的需要，這樣不僅可以提高自身的風(fēng)險承受能力，而且也是對社會(huì )公眾負責的表現。
5．會(huì )計師事務(wù)所應建立資料庫，并適當利用專(zhuān)家的工作。國際“四大”都有較完善的資料庫，并聘有很多各行各業(yè)的專(zhuān)家。在了解客戶(hù)控制環(huán)境時(shí)，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶(hù)經(jīng)營(yíng)情況是否合理。在缺乏相關(guān)資料的情況下，則較多地利用專(zhuān)家的工作。而我國會(huì )計師事務(wù)所目前普遍缺乏資料庫，審計人員無(wú)法判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合理性，以致于中天勤的審計人員無(wú)法判斷銀廣夏的二氧化碳超臨界萃取項目的利潤情況；而且我國準則中雖然規定了利用專(zhuān)家的工作，但審計實(shí)務(wù)卻很少采用。因此，我國會(huì )計師事務(wù)所應盡快建立自己的資料庫，并在需要時(shí)考慮利用專(zhuān)家的工作。
6．充分運用分析性檢查方法，執行針對舞弊的審查程序。分析性程序是通過(guò)計算特定的項目和比率，以發(fā)現異常趨勢和波動(dòng)。在審計計劃和報告階段運用分析性檢查方法，可以從宏觀(guān)上把握企業(yè)的整體狀況，并發(fā)現異常情況，即把握風(fēng)險因素，以便采用適當的方法降低審計風(fēng)險。但目前很多會(huì )計師事務(wù)所以降低成本為幌子，只是在出具審計報告前象征性進(jìn)行一下分析性復核，這根本無(wú)法保證審計質(zhì)量。同時(shí)，確定了重大錯報的風(fēng)險水平以后，注冊會(huì )計師就應當考慮對策，實(shí)施相關(guān)的測試程序，特別是針對舞弊的。因為，舞弊行為通常比較隱蔽，但后果很?chē)乐�，尤其是管理層舞弊。如AICPASAS．99要求必須對管理層逾越內控風(fēng)險執行專(zhuān)門(mén)的實(shí)質(zhì)性測試，建議評估管理層逾越內控風(fēng)險的審計程序包括：檢查特殊分錄和其它調整；對會(huì )計估計進(jìn)行復核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進(jìn)行追溯復核；對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評估。如果發(fā)現有管理層越過(guò)內部控制或存在大筆不合理交易的情況，同時(shí)管理當局具備舞弊的動(dòng)機時(shí)，審計師就必須采用更加嚴格的審計標準，以減少發(fā)生審計失敗的可能性。在審計工作底稿的各級復核中，都要特別關(guān)注是否存在管理當局財務(wù)舞弊，舞弊的程度，以及對審計意見(jiàn)的影響。
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