風(fēng)險導向審計模式的發(fā)展及在我國的應用

提要：風(fēng)險導向審計作為一種新的審計理念和已經(jīng)在和實(shí)務(wù)中體現了它的性和有效性。本文了傳統風(fēng)險導向審計模式與風(fēng)險導向審計模式的和區別，并對現階段我國實(shí)行現代風(fēng)險導向審計進(jìn)行了適用性分析�！　‰S著(zhù)國內外重大審計失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，受到審計職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。注冊師協(xié)會(huì )在2004年10月發(fā)布了新的審計風(fēng)險準則征求意見(jiàn)稿，要求注冊會(huì )計師在審計中使用現代風(fēng)險導向審計方法，實(shí)施風(fēng)險評估程序，降低審計風(fēng)險，進(jìn)步審計質(zhì)量。假如審計風(fēng)險準則一旦正式生效，將使我國的審計風(fēng)險準則與國際接軌，并引導中國注冊會(huì )計師實(shí)務(wù)由傳統風(fēng)險導向審計向現代風(fēng)險導向審計轉變。因此，對現代風(fēng)險導向審計模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。　　一、風(fēng)險導向審計概述　　隨著(zhù)的發(fā)展變化，審計方法適應審計環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：一是審計發(fā)展的早期，由于組織結構簡(jiǎn)單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會(huì )計師的審計工作目的是為了促使受托責任人在授權經(jīng)營(yíng)過(guò)程中做出老實(shí)、可靠的行為，審計方式是具體審計。審計的重心在資產(chǎn)負債表，是對會(huì )計憑證和賬簿的具體審計，旨在發(fā)現和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以?xún)炔靠刂茰y試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛，這種審計方法重點(diǎn)在于注冊會(huì )計師了解、測試和評價(jià)內部控制設計的公道性和執行的有效性。對內部控制存在缺陷的環(huán)節，注冊會(huì )計師通常將其涉及交易和賬戶(hù)余額作為審計的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行具體審計；對于可以信賴(lài)的內部控制環(huán)節，通常將其涉及的交易和賬戶(hù)余額進(jìn)行抽樣審計，以進(jìn)步審計效率和降低審計用度。從方***的角度，這種審計方法被稱(chēng)作制度基礎審計方法（system-basedauditap proach）。三是1970年代以后，由于制度基礎審計方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險防范為基礎的風(fēng)險導向審計模式逐漸興起，從方***的角度，注冊會(huì )計師以審計風(fēng)險模型為基礎進(jìn)行的審計方法稱(chēng)為風(fēng)險導向審計方法（risk-orientedauditap proach）�！　』仡檶徲嫹椒ǖ陌l(fā)展歷程，風(fēng)險導向審計模式已成為審計方法發(fā)展的國際趨勢。風(fēng)險導向審計模式公道地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無(wú)利害關(guān)系假設”，把指導思想建立在“公道的職業(yè)懷疑假設”的基礎上，不只依靠對被審計單位治理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價(jià)，而且實(shí)事求是地對公司治理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動(dòng)始終保持一種公道的職業(yè)警覺(jué)，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境（微觀(guān)、中觀(guān)乃至宏觀(guān)），將風(fēng)險評估貫串于審計工作的全過(guò)程。與傳統的制度基礎審計相比較，主要有以下區別：　�。ㄒ唬�審計模式不同　　制度基礎審計模式以?xún)炔靠刂茷楹诵�，對控制風(fēng)險的評估僅通過(guò)確定內部控制的可依靠程度來(lái)減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險的評估常流于形式；風(fēng)險導向審計模式不僅通過(guò)內部控制評估控制風(fēng)險，還結合其他風(fēng)險因素尤其是固有風(fēng)險綜合考慮，通過(guò)對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰略、公司治理結構等方面的評估，發(fā)現其潛伏的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，以便使審計風(fēng)險降至可接受水平�！　。ǘ�）審計基礎不同　　制度基礎審計以?xún)炔靠刂浦贫葹榛�礎，根據被審單位內部控制制度的健全性及符合性評審結果，確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)；風(fēng)險導向審計則以風(fēng)險評估為基礎，對被審單位經(jīng)濟活動(dòng)的多種內外因素進(jìn)行評估，確定審計范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素�！　。ㄈ�）審計方法不同　　兩種審計模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險導向審計是通過(guò)建立審計風(fēng)險模型將風(fēng)險量化。因此，相對于制度基礎審計來(lái)說(shuō)，風(fēng)險導向審計的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風(fēng)險。　　二、風(fēng)險導向審計的兩種模式　　風(fēng)險導向審計自產(chǎn)生以來(lái)經(jīng)歷了兩個(gè)階段，理論界把以傳統審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為基礎進(jìn)行的審計稱(chēng)為傳統風(fēng)險導向審計模式；而將1990年代后期開(kāi)始，在國際會(huì )計師事務(wù)所內部推行并逐漸被審計理論與實(shí)務(wù)界接受的，以“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的模型為基礎，以被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為導向的審計方法稱(chēng)作現代風(fēng)險導向審計模式�！　�傳統風(fēng)險導向審計模式與現代風(fēng)險導向審計模式的本質(zhì)區別在于審計理念和審計技術(shù)方法的不同，后者是對前者的改進(jìn)，其主要區別如下：　�。ㄒ唬�審計出發(fā)點(diǎn)不同　　傳統風(fēng)險導向審計運用的審計風(fēng)險模型中，固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內部控制時(shí)，某一賬戶(hù)或交易種別單獨或連同其他賬戶(hù)、交易種別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性�？刂骑L(fēng)險是指某一賬戶(hù)或交易種別單獨或連同其他賬戶(hù)、交易種別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發(fā)現或糾正的可能性。傳統風(fēng)險導向審計方法通過(guò)綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險難以評估，審計的出發(fā)點(diǎn)往往為企業(yè)的內部控制（假如沒(méi)有必要測試內部控制，審計的出發(fā)點(diǎn)則為會(huì )計報表項目）�！　‖F代風(fēng)險導向審計方法通過(guò)綜合評估經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，其審計出發(fā)點(diǎn)為企業(yè)的戰略系統及其業(yè)務(wù)流程。假如企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測試集中在例外事項上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計的重心前移到風(fēng)險評估，這將有利于充分識別和評估會(huì )計報表重大錯報的風(fēng)險，因此，主要針對風(fēng)險設計、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。此外，注冊會(huì )計師輕易全面把握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節省審計本錢(qián)，克服因缺乏全面性觀(guān)點(diǎn)而導致的審計風(fēng)險�！　。ǘ�）風(fēng)險評估識別以分析性復核程序為中心　　現代風(fēng)險導向審計注重運用分析性復核程序，以識別可能存在的重大錯報風(fēng)險；而傳統風(fēng)險導向審計對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報表分析上。分析性復核程序已成為現代風(fēng)險審計方法最重要的程序，為了適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開(kāi)始走向多樣化：在數據分析上不但要對財務(wù)數據進(jìn)行分析，也要對非財務(wù)數據進(jìn)行分析；在分析工具上鑒戒現代治理方法，把戰略分析、績(jì)效分析、財務(wù)分析及遠景分析等分析工具運用到風(fēng)險評估之中，使風(fēng)險因素不再惟一，變一元風(fēng)險評估為多元風(fēng)險評估，使得出的風(fēng)險評估結果更加可靠�！　。ㄈ�）風(fēng)險評估方式由直接評估轉變?yōu)殚g接評估　　傳統風(fēng)險導向審計的風(fēng)險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。風(fēng)險導向審計模式是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險評估進(jìn)手，間接地對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，由于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險越高，審計風(fēng)險也越大，也就是治理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險中能更有效地發(fā)現財務(wù)報表潛伏的重大錯報，由于財務(wù)報表是經(jīng)營(yíng)的反映，假如經(jīng)營(yíng)風(fēng)險未能在報表中得到體現，則財務(wù)報表很可能失真。此外，政策、會(huì )計估計的公道性評估也只有從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險進(jìn)手，才能進(jìn)行正確的評估�！　。ㄋ模�審計程序實(shí)施具有個(gè)性化　　傳統風(fēng)險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒(méi)有足夠貫徹風(fēng)險導向審計思想，使注冊會(huì )計師無(wú)法突破客戶(hù)預先設置或防范的措施，難以做出正確的審計結論�，F代風(fēng)險導向審計要求注冊會(huì )計師將評估及識別的審計風(fēng)險與實(shí)施的審計程序相結合，針對不同客戶(hù)以及客戶(hù)不同的風(fēng)險領(lǐng)域實(shí)施個(gè)性化的審計程序�！　。ㄎ澹�審計證據的內涵擴大　　在現代風(fēng)險導向審計方式下，審計重心向風(fēng)險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。因此，注冊會(huì )計師必須充分了解整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，由此評估客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)及審計風(fēng)險，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據來(lái)證實(shí)風(fēng)險評估的恰當性。風(fēng)險導向審計模式下，注冊會(huì )計師形成審計結論所依據的審計證據不僅包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據�！　。�六）擴充了內部控制要素　　傳統風(fēng)險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會(huì )計資料的真實(shí)、正當、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì )計系統和控制程序�，F代風(fēng)險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了公道保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對法規的遵循，由治理當局、治理當局和其他職員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環(huán)境、被審計單位的風(fēng)險評估過(guò)程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統和溝通、控制活動(dòng)和對控制的監視�！　。ㄆ撸�對注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)知識提出了更高要求　　現代風(fēng)險導向審計對注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會(huì )計、審計知識轉向治理和行業(yè)知識�，F代風(fēng)險導向審計下審計結果主要依靠風(fēng)險評估，風(fēng)險評估的各種方法要求把握現代治理知識和行業(yè)知識（包括市場(chǎng)、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會(huì )計師提出了更高的要求。注冊會(huì )計師應該是復合性人才，不但要把握一般常用分析工具，還要接受現代治理知識和行業(yè)專(zhuān)業(yè)知識練習。　　三、現代風(fēng)險導向審計模式在我國的適用性分析　　基于上述分析，現代風(fēng)險導向審計模式是審計的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計與鑒證準則委員會(huì )（IAASB）通過(guò)了新的審計風(fēng)險準則；中注協(xié)也在2004年10日發(fā)布了修訂后的審計風(fēng)險準則征求意見(jiàn)稿，不僅將使我國的審計風(fēng)險準則與國際接軌，同時(shí)也為進(jìn)步審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險提供了技術(shù)支持。審計風(fēng)險準則一旦正式生效，將引導注冊會(huì )計師實(shí)務(wù)由傳統風(fēng)險導向審計向現代風(fēng)險導向審計轉變，會(huì )對我國的注冊會(huì )計師審計理念、審計程序及審計責任產(chǎn)生非常大的�！　∪欢�，要在我國推行風(fēng)險導向審計模式還存在一定的制約條件和需要解決的：　�。ㄒ唬�會(huì )計師事務(wù)所審計本錢(qián)與效益題目　　實(shí)施風(fēng)險導向審計模式的條件是本錢(qián)能得到補償�，F代風(fēng)險導向審計模式在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會(huì )計師關(guān)注的范圍擴大，程度加深，導致工作時(shí)間和審計本錢(qián)的增加，在市場(chǎng)競爭激烈的情況下，本錢(qián)的增加往往不可能過(guò)渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投進(jìn)來(lái)培訓注冊會(huì )計師，使他們把握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識等有關(guān)方面的知識。假如這些本錢(qián)得不到補償，就會(huì )使一部分中小會(huì )計師事務(wù)所在競爭中無(wú)法生存�！　。ǘ�）信息系統的建設題目　　現代風(fēng)險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會(huì )計師必須首先執行風(fēng)險評估程序，充分了解客戶(hù)整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，然后針對風(fēng)險不同的客戶(hù)、客戶(hù)不同的風(fēng)險領(lǐng)域，設計個(gè)性化的審計程序。因此，會(huì )計師事務(wù)所必須建立強大的信息系統，以便注冊會(huì )計師在風(fēng)險評估時(shí)了解企業(yè)的戰略、流程風(fēng)險治理、業(yè)績(jì)衡量等。而目前國內很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險缺乏了解，客戶(hù)的相關(guān)信息不夠充分，信息系統的建設還達不到現代風(fēng)險導向審計的要求，導致風(fēng)險評估不正確。因此，風(fēng)險導向審計的運用僅限于老客戶(hù)，對新客戶(hù)還是將大量時(shí)間用于實(shí)質(zhì)性測試�！　。ㄈ�）審計從業(yè)職員素質(zhì)題目　　現代風(fēng)險導向審計對審計從業(yè)職員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計和實(shí)踐經(jīng)驗，還要具備必須的管知識和學(xué)知識，能夠運用系統的、戰略的觀(guān)點(diǎn)充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)發(fā)展狀況，對有可能導致企業(yè)會(huì )計報表錯報風(fēng)險的內外部因素進(jìn)行客觀(guān)、系統的分析與評價(jià)，將審計視角擴展到內部控制以外，從較高層面上評估風(fēng)險，而不是僅僅注重企業(yè)會(huì )計處理的細節�！　。ㄋ模┹o助審計軟件的使用與完善題目　　現代風(fēng)險導向審計方法中分析性程序占據非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著(zhù)重要的作用。西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開(kāi)發(fā)和運用，它可以直接對數據庫進(jìn)行加工分析，依據軟件模型自行處理數據，使運用分析性測試程序成為節約本錢(qián)的重要手段。另外，采用審計軟件使統計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風(fēng)險可控，為風(fēng)險導向審計提供了技術(shù)支持。目前，我國在審計軟件的開(kāi)發(fā)和使用上不夠理想，還有待進(jìn)步，而且大部分注冊會(huì )計師缺少相應的技術(shù)預備，在現階段推行現代風(fēng)險導向審計方法只能是一種愿看�！　∪缟纤�述，目前在我國全面推行現代風(fēng)險導向審計模式還受到很多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當前我國獨立審計準則主要是以制度基礎審計模式為基礎的，而且相當一部分從事小規模企業(yè)審計工作的會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師，基本上仍然在運用賬項基礎審計模式。但是，現代風(fēng)險導向審計的實(shí)行是一種理念的改變，我們可將制度基礎審計與風(fēng)險導向審計有機結合。即使在現行審計準則仍然主要以制度基礎審計模式為基礎的情況下，吸取風(fēng)險導向審計模式的基本觀(guān)點(diǎn)和做法，則是完全可行的。通過(guò)把風(fēng)險導向審計中控制風(fēng)險的理念和方法融合到制度基礎審計中，使其他審計模式忽略審計風(fēng)險的缺陷得到彌補，將會(huì )為探索適合我國的現代風(fēng)險導向審計模式積累有益的實(shí)踐經(jīng)驗。　�。�　　〔1〕陳毓圭。對風(fēng)險導向審計方法的由來(lái)及其發(fā)展的熟悉〔J〕。會(huì )計，2004，（2）�！　　�2〕常勛，黃京菁。從審計模式的演進(jìn)看風(fēng)險導向審計〔J〕。財會(huì )通訊，2004，（7）�！　　�3〕馬賢明，鄭朝暉�，F代風(fēng)險導向審計探討〔J〕。審計與經(jīng)濟研究，2005，（1）�！　　�4〕白憲生，張惠萍。傳統風(fēng)險導向審計方法與現代風(fēng)險導向審計方法的比較分析〔J〕。生產(chǎn)力研究，2005，（8）。

【風(fēng)險導向審計模式的發(fā)展及在我國的應用】相關(guān)文章：

論現代風(fēng)險導向審計在我國的應用03-28

審計風(fēng)險模式的演變及風(fēng)險導向審計的新發(fā)展03-21

對我國構建風(fēng)險導向審計模式的理性思考03-24

試論風(fēng)險導向審計在我國應用存在的問(wèn)題03-23

風(fēng)險導向審計模式在內部審計應用中的探索02-28

試論風(fēng)險導向審計模式對完善我國國家審計技術(shù)方法的啟示03-20

風(fēng)險導向審計在我國的運用及推廣03-20

論風(fēng)險導向審計在我國的運用03-23

從審計風(fēng)險模型的改進(jìn)看風(fēng)險導向審計在我國的運用12-08