試論風(fēng)險導向審計模式對完善我國國家審計技術(shù)方法的啟示

【摘要】 從20世紀70年代以來(lái)，由于各國公司造假及管理舞弊的盛行，使得傳統審計模式的局限性日益凸顯，以美國為代表的西方發(fā)達國家嘗試在具體項目的審計過(guò)程中突破傳統的審計模式，開(kāi)發(fā)出一種以評估審計風(fēng)險為中心的新的審計模式，以此保證和提高審計質(zhì)量，這就是風(fēng)險導向審計模式。此文試圖通過(guò)就審計模式的轉換，認識和了解風(fēng)險導向審計模式的具體特點(diǎn)，并思考在完善我國國家審計技術(shù)方法中產(chǎn)生怎樣的啟示。

　　從20世紀70年代以來(lái)，由于各國公司造假及管理舞弊的盛行，使得傳統審計模式的局限性日益凸顯，以美國為代表的西方發(fā)達國家嘗試在具體項目的審計過(guò)程中突破傳統的審計模式，開(kāi)發(fā)出一種以評估審計風(fēng)險為中心的新的審計模式，以此保證和提高審計質(zhì)量，這就是風(fēng)險導向審計模式。此文試圖通過(guò)就審計模式的轉換，認識和了解風(fēng)險導向審計模式的具體特點(diǎn)，并思考在完善我國國家審計技術(shù)方法中產(chǎn)生怎樣的啟示。

　　一、審計模式的演進(jìn)及風(fēng)險導向審計模式產(chǎn)生的背景

　　審計作為一種技術(shù)手段，隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境的變化和審計執行者對審計活動(dòng)本質(zhì)認識的逐步加深，依次出現過(guò)三種審計模式，即賬項導向審計模式、制度導向審計模式及風(fēng)險導向審計模式。

　�。ㄒ唬┵~項導向審計模式

　　賬項導向審計模式是最初始的審計方法，主要功能在于查錯防弊，其技術(shù)方法主要是從審計期間會(huì )計事項所依據的相關(guān)會(huì )計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會(huì )計報表等會(huì )計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，如果它們之間能夠勾稽相符，就認為財務(wù)報表所反映的情況是真實(shí)的。在這種審計模式下，審計人員往往只關(guān)注被審計單位的會(huì )計報表及相關(guān)的會(huì )計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過(guò)大量的憑證審核及其在會(huì )計系統內的周轉來(lái)發(fā)現問(wèn)題。賬項導向審計模式僅適用于經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復雜的小規模企業(yè)。由于舞弊行為的多樣化，使得審計工作如果僅僅著(zhù)眼于會(huì )計過(guò)程中的賬證、賬賬、賬表的“三相符”，在實(shí)踐中則難以保證有效地查錯防弊。同時(shí)隨著(zhù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場(chǎng)的發(fā)展，賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位，而代之以制度導向審計模式。

　�。ǘ�）制度導向審計模式

　　隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中建立起內部控制系統，這就促使審計人員把注意力轉移到與會(huì )計相關(guān)的內部控制系統的控制功能上來(lái)。因為，如果防止和揭露差錯舞弊的那些控制方法已經(jīng)在內部控制系統中正確地運用，那么這個(gè)系統所產(chǎn)生的會(huì )計結果自然也應當是正確的。制度導向審計模式將審計的重點(diǎn)放在對內部控制制度各個(gè)控制環(huán)節的審查上，目的是發(fā)現內部控制制度的薄弱之處，找出問(wèn)題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節擴大檢查范圍;對內部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡(jiǎn)化其審計程序。在這種審計模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟事項、檢查多少憑證與經(jīng)濟事項都不再是毫無(wú)目的的大海撈針，而是建立在對被審計單位內部控制系統認識基礎上的重點(diǎn)審查。以大數定律和正態(tài)分布為基礎的統計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時(shí)這一模式由于著(zhù)眼于對內部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現與某些內部控制相關(guān)的會(huì )計信息的系統性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向審計模式從20世紀40年代起就成為注冊會(huì )計師審計的主要方法。

　�。ㄈ�）風(fēng)險導向審計模式產(chǎn)生的背景

　　制度導向審計模式在現代審計工作中的廣泛運用中確實(shí)展現了其高效準確的優(yōu)點(diǎn)，但也存在著(zhù)重大的技術(shù)缺陷。因為，制度導向審計模式是建立在被審計單位管理層與注冊會(huì )計師之間的“無(wú)利害關(guān)系假設”基礎上的，即假設被審計單位管理層和注冊會(huì )計師都希望建立能防止和揭露差錯和舞弊的內部控制制度，這無(wú)異于將防止和揭露差錯舞弊的主要責任由注冊會(huì )計師轉移給了被審計單位。這種把“查錯防弊”的手段主要寄托在誠信的公司管理當局所設計和執行的內部控制制度上的“愿望”，可以說(shuō)是制度導向審計模式的最大弱點(diǎn)，并且導致了嚴重的后果。

　　進(jìn)入20世紀后半期，由于企業(yè)管理舞弊的普遍出現，使得制度導向審計的缺陷逐漸暴露出來(lái)。一方面，眾多的實(shí)際訴訟案件表明，內部控制制度存在著(zhù)固有的局限性:即使是設計最完美的內部控制制度，也可能因為執行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效;內部控制是針對過(guò)去的大量交易而設立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無(wú)法自動(dòng)地針對未來(lái)作出防范;更重要的則是，內部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設，特別是由于內部人控制它無(wú)法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。另一方面，被審計單位管理層的確存在著(zhù)提供虛假會(huì )計報表的驅動(dòng)，隨著(zhù)企業(yè)組織形式和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜化，這種舞弊的驅動(dòng)更強。例如，公司集團內部的眾多關(guān)聯(lián)方交易，融資、投資方式和經(jīng)營(yíng)方式的創(chuàng )新，企業(yè)內部激勵方式的創(chuàng )新等等，可供企業(yè)管理層舞弊造假的空間和手法都擴大了。如果企業(yè)管理層存在舞弊造假行為時(shí)，他們會(huì )利用其掌握的內部控制制定權與操作權，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊會(huì )計師，使他們在審計報告中出具錯誤的審計意見(jiàn)，成為其舞弊造假行為的替罪羊。一旦被審計單位的高級管理人員串通舞弊，或最高管理層超越控制而蓄意造假，從表面上看內部控制依然存在并良好運行，但實(shí)際上內部控制所要求的相互制約不僅已經(jīng)不復存在，而且有可能做到掩蓋舞弊造假跡象。此時(shí)，檢查內部控制制度往往無(wú)法發(fā)現這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。正是基于這種管理舞弊的盛行，風(fēng)險導向審計模式應運而生，審計思維就是要跳出賬簿，跳出內控，根據現代財務(wù)舞弊特點(diǎn)，進(jìn)入以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險導向審計模式，這已是歷史潮流，不可抵擋。 　�。ㄋ模╋L(fēng)險導向審計模式

　　風(fēng)險導向審計模式最顯著(zhù)的特點(diǎn)是:它立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統的分析和評價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個(gè)審計過(guò)程。因為它著(zhù)眼于全面的控制測試，而不是著(zhù)眼于測試內部控制制度的執行效果（即符合性測試）。風(fēng)險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無(wú)利害關(guān)系假設”，把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”的基礎上。不只依賴(lài)對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價(jià)，而實(shí)事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動(dòng)，始終保持一種合理的職業(yè)警覺(jué)，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險點(diǎn)，將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過(guò)程。

　　二、風(fēng)險導向審計模式實(shí)施的現狀

　　風(fēng)險導向審計作為一種嶄新的審計模式，已經(jīng)在美國等發(fā)達國家中得到充分的重視，并率先在注冊會(huì )計師審計中得以實(shí)施。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )于2002年10月發(fā)布了第99號“財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注”準則（SAS NO.99），要求注冊會(huì )計師在一些高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，如收入確認、存貨數量、會(huì )計估計等實(shí)行“有錯推定”假設，也就是說(shuō)，注冊會(huì )計師如果沒(méi)有充分、適當的審計證據證明該交易事項或科目余額是真實(shí)的，則應當推定其存在問(wèn)題，不能草率地認可會(huì )計報表。該準則也強調審計人員在審計每個(gè)項目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實(shí)可信的，首先要考慮是否有舞弊的嫌疑（高偉、李曉慧，2004）。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )2002年12月還公布了與審計風(fēng)險相關(guān)的七個(gè)審計準則征求意見(jiàn)稿，這些準則（包括修訂）將于2004年12月15日生效，但允許提前實(shí)行。這表明，通過(guò)上述的一系列富有成效的改進(jìn)，致使風(fēng)險導向審計的思想全面貫穿于審計準則之中，后安然審計時(shí)代已真正演變?yōu)轱L(fēng)險導向模式。

　　除了注冊會(huì )計師審計實(shí)施風(fēng)險導向審計模式外，國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）也已開(kāi)始將風(fēng)險導向引入內部審計理論及事務(wù)。按照國際內部審計師協(xié)會(huì )的建議，2002年1月1日開(kāi)始實(shí)施經(jīng)重新修訂的《內部審計事務(wù)標準》，將機構的內部審計工作導向了風(fēng)險審計的軌道。IIA2001年版比照1993年版《內部審計事務(wù)標準》，不論在體例列示方面還是內容上，都有明顯的變化，自始至終貫穿著(zhù)風(fēng)險審計的主導思想。

　　在我國，對于風(fēng)險導向審計模式尚處于初步了解和認識的階段，相比而言，注冊會(huì )計師更為關(guān)注一些，有部分會(huì )計師事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計時(shí)，已經(jīng)嘗試著(zhù)對于風(fēng)險導向審計模式的運用。從整個(gè)注冊會(huì )計師行業(yè)來(lái)看，仍處于遵循制度導向審計模式階段，但可以肯定地說(shuō)，在不遠的將來(lái)用風(fēng)險導向審計模式取代傳統的制度導向審計模式已是必然。

　　那么我國國家審計采用的技術(shù)方法的現狀又是如何呢?就國家審計署出臺的現有相關(guān)規則制度來(lái)看，我國國家審計采用的審計技術(shù)方法仍然以傳統審計模式為主，即普遍運用的制度導向審計模式和賬項導向審計模式。作為國家審計機構，肩負著(zhù)代表人民的意志行使經(jīng)濟監督職能、對政府執行公共權利的部門(mén)進(jìn)行監督和檢查，對財政財務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益的全面監督等使命，只有不斷保持自身審計技術(shù)方法的先進(jìn)性和科學(xué)性，才能履行好憲法和法律賦予的神圣職責。所以對于風(fēng)險導向審計模式，國家審計也應該給予特別的關(guān)注，并努力吸收其成熟且先進(jìn)的技術(shù)方法。

　　三、風(fēng)險導向審計模式對完善我國國家審計技術(shù)方法的啟示風(fēng)險導向審計模式的實(shí)施過(guò)程，實(shí)際上就是風(fēng)險控制過(guò)程，也是審計工作質(zhì)量的控制過(guò)程，如果能夠將風(fēng)險控制在可以接受的水平，也就意味著(zhù)審計工作質(zhì)量得到了保證。風(fēng)險導向審計模式具體運用過(guò)程中，具有很多與傳統審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國國家審計技術(shù)方法起到積極的作用。

　�。ㄒ唬�審計理念的變革。審計重心前移，從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估為中心。傳統審計的風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現高風(fēng)險審計領(lǐng)域，現在大大加強了風(fēng)險評估程序，真正體現了風(fēng)險導向審計的理念。

　�。ǘ�）審計測試程序個(gè)性化。審計測試程序個(gè)性化就是為了克服傳統審計測試的缺陷，針對風(fēng)險不同的單位、不同的風(fēng)險領(lǐng)域，不同的行業(yè)，以及不同的審計目的，編制各自個(gè)性化的審計程序，以使得制定的審計程序更為貼切有效。

　�。ㄈ�）風(fēng)險評估以分析性復核為中心。盡管風(fēng)險評估包括檢查、調查、詢(xún)問(wèn)、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復核的運用。分析性復核主要適用在報表分析上，現代風(fēng)險評估以分析為中心，分析性復核成為最重要的程序，為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核開(kāi)始走向多樣化，不再是對財務(wù)數據進(jìn)行分析，也對非財務(wù)數據進(jìn)行分析。

　�。ㄋ模�擴大了審計證據的內涵。審計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據。

　�。ㄎ澹�審計師專(zhuān)業(yè)知識重心轉移�，F代風(fēng)險導向審計對審計人員素質(zhì)提出更高的要求，必須掌握一些常用分析工具，并接受行業(yè)的專(zhuān)業(yè)知識訓練。

　�。�六）由主要依賴(lài)管理層和財務(wù)人員提供審計信息向員工及外部人員擴散。審計人員將眼光轉向一般員工，發(fā)動(dòng)員工舉報管理層作假。此外，發(fā)揮內查外調的優(yōu)勢，積極向供應商、銷(xiāo)售商詢(xún)問(wèn)。審計人員將更多依賴(lài)業(yè)內人士和專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)人士的看法，補充自己的審計專(zhuān)業(yè)判斷。

　�。ㄆ撸�審計范圍無(wú)邊界、專(zhuān)業(yè)能力無(wú)邊界�，F代風(fēng)險導向審計的審計范圍大大擴展，審計人員關(guān)注的是整個(gè)內部控制。審計范圍沒(méi)有邊界導致對審計人員的專(zhuān)業(yè)能力要求也沒(méi)有邊界，這就要求審計師充分提高自己的專(zhuān)業(yè)能力。

【試論風(fēng)險導向審計模式對完善我國國家審計技術(shù)方法的啟示】相關(guān)文章：

試論風(fēng)險導向審計理論在我國的運用03-24

風(fēng)險導向審計模式的發(fā)展及在我國的應用03-22

試論風(fēng)險導向審計在我國應用存在的問(wèn)題03-23

對我國構建風(fēng)險導向審計模式的理性思考03-24

從審計風(fēng)險模型的改進(jìn)看風(fēng)險導向審計在我國的運用12-08

審計風(fēng)險模式的演變及風(fēng)險導向審計的新發(fā)展03-21

風(fēng)險導向審計在我國的運用及推廣03-20

論風(fēng)險導向審計在我國的運用03-23

淺析對風(fēng)險導向型審計的啟示12-02