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淺談風(fēng)險導向審計在我國的運用及推廣
風(fēng)險導向審計作為一種新的審計方法，自20世紀90年代產(chǎn)生以來(lái)，已在國際著(zhù)名的會(huì )計師事務(wù)所推廣使用。近年來(lái)，隨著(zhù)審計風(fēng)險的日益增加，我國審計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界對它的探討越來(lái)越多，采用風(fēng)險導向審計的呼聲越來(lái)越高，特別是新審計準則的出臺使風(fēng)險導向審計在我國的運用和推廣勢在必行。
一、風(fēng)險導向審計在我國運用的現狀
1.審計理論方面
首先，在對審計風(fēng)險的認識上，學(xué)者們各抒己見(jiàn):秦榮生（2003）將“風(fēng)險”理解為控制風(fēng)險;謝榮、吳建友（2004）認為，會(huì )計報表風(fēng)險說(shuō)到底實(shí)際上是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的副產(chǎn)品;胡春元（2002）指出審計風(fēng)險為訴訟風(fēng)險。
其次，還有許多學(xué)者對風(fēng)險導向審計在我國的應用方面做了深入研究，如:吳向陽(yáng)（2005）、王會(huì )金（2006）等都對其運用的可行性及存在的困難做了全面分析，并就此提出實(shí)施的具體措施。
此外，北京國家會(huì )計學(xué)院正在同世界銀行合作開(kāi)發(fā)風(fēng)險導向審計的課題；上海國家會(huì )計學(xué)院也專(zhuān)門(mén)成了一個(gè)實(shí)驗室研究風(fēng)險導向審計問(wèn)題。
2.審計實(shí)踐方面
目前，我國的審計模式仍處于制度基礎審計的階段，多數審計人員將主要精力放在具體交易事項或期末余額的細節測試上，這也是導致目前審計市場(chǎng)舞弊事件頻發(fā)的主要原因。而對于風(fēng)險導向審計模式，我國尚處于了解和認識階段，但已有少部分事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計時(shí)，嘗試著(zhù)運用這種模式。相信隨著(zhù)我國審計環(huán)境的改善和注冊會(huì )計師（CPA）執業(yè)水平的提高，會(huì )有更多的事務(wù)所選擇風(fēng)險導向審計模式。
3.審計準則方面
自1994年至1999年，中注協(xié)先后制定和頒布了三批共35個(gè)準則項目，其中有些條款已經(jīng)體現了風(fēng)險導向審計的要求，如：獨立審計準則第8號《錯誤與舞弊》、第9號《內部控制與審計風(fēng)險》、第17號《持續經(jīng)營(yíng)》等。
2006年2月15日，財政部發(fā)布了48項CPA審計準則，新準則充分體現了風(fēng)險導向審計的要求，為CPA的實(shí)務(wù)操作提供了依據。
以上可以看出，風(fēng)險導向審計在我國審計實(shí)務(wù)中運用還很少，但在理論上和準則制定方面都有了較好的基礎，尤其新準則的發(fā)布更將推動(dòng)風(fēng)險導向審計的運用。
二、我國新審計準則的核心——現代風(fēng)險導向審計
我國新審計準則體系在借鑒了IAASB 發(fā)布的新國際審計風(fēng)險準則（2003） 的基礎上，全面引入現代風(fēng)險導向審計模式。其中最能體現這一核心的準則包括：中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號“財務(wù)報表審計的目標和一般原則”、1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”、1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”和1301號“審計證據”。這4項準則，全面列示了風(fēng)險導向審計模式中風(fēng)險的評估和風(fēng)險的應對等內容，下面將通過(guò)新舊準則的對比，來(lái)分析新準則在推進(jìn)風(fēng)險導向審計方面的改進(jìn)。
1.審計風(fēng)險要素的變化導致審計風(fēng)險模型的轉變
舊準則第9號（1996）第三條:審計風(fēng)險，是指會(huì )計報表存在重大錯報或漏報，而CPA審計后發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性。它包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。新準則第1101號“財務(wù)報表審計的目標和一般原則”第十七條:審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而CPA發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性。第十八條:審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，CPA應當實(shí)施審計程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據評估結果設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險。
審計風(fēng)險模型要素的變化使得風(fēng)險模型從:審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，轉變成：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。
從風(fēng)險模型的轉變上可以看出，新準則引入了“重大錯報風(fēng)險”這一要素，但這并不是將固有和控制風(fēng)險簡(jiǎn)單的合并，而是將戰略管理理論引入其中，對風(fēng)險的認識提升到一個(gè)新的層次。新準則要求以評估重大錯報風(fēng)險為導向、以“審計風(fēng)險控制到位”為理念，來(lái)合理設計審計工作，履行審計責任，實(shí)現審計目標。
2.針對不同層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應對措施
新審計風(fēng)險模型中的“重大錯報風(fēng)險”包括財務(wù)報表整體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險。其中，前者是指財務(wù)報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際狀況的可能性；后者是指交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和相關(guān)的其它具體認定層次經(jīng)濟事項本身的性質(zhì)和復雜程度與實(shí)際不符，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術(shù)水平，以及由于企業(yè)管理當局局部或個(gè)別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。
新的風(fēng)險模型要求CPA區分財務(wù)報表層和認定層，評估重大錯報風(fēng)險，對于報表層重大錯報風(fēng)險確定總體應對措施，第1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”第五條詳細列出了可采用的總體應對措施。而對于認定層次重大錯報風(fēng)險應設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序。其中“進(jìn)一步審計程序”是指CPA針對評估的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報（包括披露）認定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。
原有的風(fēng)險準則和模型盡管也提到要評估財務(wù)報表層的固有風(fēng)險，但并沒(méi)有明確指出要針對其采取總體應對措施，也沒(méi)有強調評估的報表層錯報風(fēng)險對認定層總體審計方案的重大影響。這容易導致不重視對報表層錯報風(fēng)險的評估，忽視在報表層運用風(fēng)險模型，割裂報表層和認定層錯報風(fēng)險間的聯(lián)系，難以發(fā)揮風(fēng)險模型的效用。
3.審計風(fēng)險模型的轉變促成審計業(yè)務(wù)流程的改進(jìn)
舊準則依據“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，把審計業(yè)務(wù)流程分為四部分:(1)了解被審計單位情況，評估固有風(fēng)險;(2)了解內部控制;(3)(必要時(shí))控制測試，評估控制風(fēng)險;(4)實(shí)質(zhì)性測試，降低檢查風(fēng)險。第1部分由原準則第21號“了解被審計單位情況”來(lái)規范，其他部分由第9號“內部控制及審計風(fēng)險”來(lái)規范。
新準則依據“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，把審計業(yè)務(wù)流程分為三部分:(1)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內控（為評估報表層、認定層重大錯報風(fēng)險）;(2)(必要時(shí))控制測試(為測試內控的有效性，并據此重新評估認定層重大錯報風(fēng)險);(3)實(shí)質(zhì)性程序(為發(fā)現認定層重大錯報，降低檢查風(fēng)險)，其中2、3部分即前面提到的“進(jìn)一步審計程序”。新準則第1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”對流程第1部分進(jìn)行規范，第1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”和第1301號“審計證據”對第2、3部分進(jìn)行規范。
流程改進(jìn)后，要求CPA將風(fēng)險評估作為整個(gè)審計工作的前提和基礎，全程關(guān)注報表重大錯報風(fēng)險�？梢�(jiàn)，能否合理評估報表重大錯報風(fēng)險，將成為衡量事務(wù)所及CPA專(zhuān)業(yè)勝任能力、考驗審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，這將對我國不少事務(wù)所現行審計思路和整體勝任能力提出嚴峻挑戰。
此外，新準則還特別強調了CPA應保持職業(yè)懷疑態(tài)度以提高發(fā)現重大錯報的概率、強調審計項目組內討論的積極作用以共享審計經(jīng)驗和資源等，這些以往都沒(méi)有涉及。當然，新的準則和模型并沒(méi)有改變審計目標和責任的基本定位，只是改進(jìn)了審計理念和工作方法，以指導CPA更好地實(shí)現審計目標和履行職業(yè)責任，服務(wù)于社會(huì )公眾。
三、新審計準則對推廣風(fēng)險導向審計的作用和要求
新審計準則在為CPA執業(yè)提供指導的同時(shí)，也強調了CPA的執業(yè)責任，因此在運用好新準則的基礎上大力推廣風(fēng)險導向審計，應從以下幾個(gè)方面入手:
1.全面樹(shù)立風(fēng)險審計理念
審計實(shí)務(wù)要遵循審計準則，首先要求CPA摒棄傳統審計觀(guān)念，全面樹(shù)立風(fēng)險導向審計理念，同時(shí)掌握相應的審計方法和程序。在審計實(shí)務(wù)中，CPA應將風(fēng)險導向審計與制度基礎審計、賬項基礎審計結合起來(lái)運用，即在風(fēng)險導向審計觀(guān)念下，客觀(guān)評價(jià)被審計單位外部環(huán)境、內部控制制度，發(fā)現會(huì )計報表重大錯報風(fēng)險，對評價(jià)出的高風(fēng)險領(lǐng)域，實(shí)施詳細的賬項審計，從而有效地控制風(fēng)險，節約審計成本。
2.努力提高審計人員素質(zhì)
審計人員素質(zhì)是影響風(fēng)險導向審計推廣效果的關(guān)鍵因素。新準則要求CPA審計時(shí)要全面了解被審計單位的情況，即CPA應具備與客戶(hù)所在行業(yè)與企業(yè)相關(guān)的知識結構。與此同時(shí)，會(huì )計師事務(wù)所也要實(shí)現隊伍的優(yōu)化組合，并對項目審計小組進(jìn)行科學(xué)配備。新準則強調，審計執業(yè)中，CPA必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，這對CPA的職業(yè)道德修養有了更高的要求，防止審計行為走向極端。另外，CPA協(xié)會(huì )應該加強培訓，擴大及方便CPA對各行業(yè)政策、知識的學(xué)習，增強專(zhuān)業(yè)判斷能力，以適應風(fēng)險導向審計應用的要求。
3.建立健全企業(yè)內控機制
CPA審計風(fēng)險的高低與企業(yè)內部控制的好壞直接相關(guān)。當前公司治理結構、內控制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權的存在，客觀(guān)上妨礙了風(fēng)險導向審計的運用。因此，應從建立健全企業(yè)內部控制機制著(zhù)手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內部控制的設計、運行、評價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節建立與完善企業(yè)內控機制，強調高級領(lǐng)導層的控制責任，關(guān)注對全部風(fēng)險的評估，重視日�？刂苹顒�(dòng)，抓住內部審計監督評價(jià)環(huán)節，只有這樣才能不斷提高企業(yè)會(huì )計信息質(zhì)量，推動(dòng)風(fēng)險導向審計的運用。
以風(fēng)險導向為核心的新審計準則將把我國領(lǐng)入風(fēng)險導向的審計新領(lǐng)域。但對于理論驅動(dòng)的審計模式而言，實(shí)際執行十分重要。風(fēng)險導向審計的推行除了高質(zhì)量的審計準則之外，嚴格的監管、完善的質(zhì)量控制和保障體系、充分的解釋機制、有效的培訓都是不可或缺的。新審計準則體系的有效執行，風(fēng)險導向審計的廣泛推廣任重而道遠。
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