傳統風(fēng)險導向審計和現代風(fēng)險導向審計風(fēng)險評估策略比較研究

【摘要】傳統風(fēng)險導向審計和風(fēng)險導向審計是風(fēng)險導向審計模式的兩個(gè)不同階段。傳統 風(fēng)險導向審計和現代風(fēng)險導向審計兩種審計模式在風(fēng)險評估策略上存在一定的相同之處，但同時(shí)更多地體現出了差異。本文從風(fēng)險評估導向、風(fēng)險評估范圍、風(fēng)險評估程序、以及風(fēng)險評估具體四個(gè)方面對兩種審計模式的風(fēng)險評估策略進(jìn)行了比較。
【關(guān)鍵詞】 傳統風(fēng)險導向審計 現代風(fēng)險導向審計 風(fēng)險評估策略 審計風(fēng)險


Comparing on the Tactics of Risk Assessment of Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit

Abstract: Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit are the two phases that Risk-based Audit has evolved. tactics of risk assessment of Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit differ from each other while they still have some similarities. This *** does the Comparion on the Tactics of Risk Assessment from the following four aspects: orientation of risk assessment, extent of risk assessment, procedures of risk assessment and methods of risk assessment.
Keywords: Traditional Risk-based Audit Modern Risk-based Audit
Tactics of Risk Assessment Audit risk



一、引言
傳統風(fēng)險導向審計和現代風(fēng)險導向審計是風(fēng)險導向審計模式發(fā)展的兩個(gè)不同階段。傳統風(fēng)險導向審計和現代風(fēng)險導向審計均以風(fēng)險評估為出發(fā)點(diǎn)，同時(shí)都將風(fēng)險與控制方法貫串運用于審計全過(guò)程，使審計過(guò)程成為一個(gè)不斷克服和降低審計風(fēng)險的過(guò)程。因此傳統風(fēng)險導向審計和現代風(fēng)險導向審計兩種審計模式在風(fēng)險評估策略上存在一定的相同之處，但同時(shí)更多地體現出了差異。鑒于兩種審計模式的風(fēng)險評估策略較易被混淆，本文擬對兩種審計模式的風(fēng)險評估策略作一比較，對兩者差異加以初步探討。 二、傳統風(fēng)險導向審計和現代風(fēng)險導向審計涵義
（一）傳統風(fēng)險導向審計 傳統風(fēng)險導向審計也稱(chēng)為控制風(fēng)險導向審計[1]。審計模式 發(fā)展到傳統風(fēng)險導向審計的標志性事件是AICPA在1983年發(fā)布了第47號《審計準則公告》（SAS No.47）——“審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性”，首次提出了審計風(fēng)險模型。傳統風(fēng)險導向審計是指審計職員在審計過(guò)程中將風(fēng)險分析、評價(jià)與控制融進(jìn)傳統審計方法（賬項導向審計和制度導向審計）之中，進(jìn)而獲取審計證據，形成審計結論的一種審計取證模式。傳統風(fēng)險導向審計的基本程序并沒(méi)有脫離制度導向審計模式，但它在制度導向審計模式的基礎上更加注重風(fēng)險評估和風(fēng)險治理。針對制度導向審計不直接處理審計風(fēng)險，不能對審計風(fēng)險進(jìn)行量化的缺點(diǎn)，傳統風(fēng)險導向審計引進(jìn)審計風(fēng)險模型，通過(guò)該模型將從各種渠道所收集的證據聯(lián)系了起來(lái)，并在此基礎上對審計風(fēng)險進(jìn)行定量評估，將審計資源相對公道的分配到高風(fēng)險領(lǐng)域。 （二）現代風(fēng)險導向審計
現代風(fēng)險導向審計也稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)（貿易）風(fēng)險導向審計、風(fēng)險基礎戰略系統審計。1997 年，Bell 和 Frank 發(fā)表了名為《通過(guò)戰略系統的視角對組織進(jìn)行審計》的研究報告，首次提出了畢馬威的BMP 審計模式，這標志著(zhù)現代風(fēng)險導向審計的產(chǎn)生�，F代風(fēng)險導向審計是審計技術(shù)方法在系統和戰略治理理論基礎上的重大創(chuàng )新，它以被審計單位的戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為導向，通過(guò)“戰略分析——流程分析——經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)評價(jià)——財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將報表重大錯報風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險聯(lián)系了起來(lái)，從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現會(huì )計報表錯報的觀(guān)念[2]�，F代風(fēng)險導向審計針對傳統風(fēng)險導向審
計風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計過(guò)量或審計不足的缺點(diǎn)，大大加強了風(fēng)險評估程序，做到了以風(fēng)險評估中心，真正體現了風(fēng)險導向審計的理念。
2003年10月國際審計和保證準則委員會(huì )（IAASB）發(fā)布了國際審計準則第315號( ISA 315) “了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”，將傳統風(fēng)險導向審計下的審計風(fēng)險模型修改為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，明確規定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的出發(fā)點(diǎn)和導向。這就導致了實(shí)務(wù)中普遍運用的現代風(fēng)險導向審計在審計風(fēng)險模型和審計具體風(fēng)險導向等上和準則規定產(chǎn)生了一定的差異。鑒于這一點(diǎn)，特別指出本文所稱(chēng)的現代風(fēng)險導向審計是指國際會(huì )計師事務(wù)所在實(shí)務(wù)中運用的以戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為導向的現代風(fēng)險導向審計。 二、傳統風(fēng)險導向審計和現代風(fēng)險導向審計風(fēng)險評估策略比較
風(fēng)險評估是指對審計風(fēng)險的評估。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AICPA）以為審計風(fēng)險是指審計職員對于存在重大錯報的財務(wù)報表未能適當發(fā)表意見(jiàn)的風(fēng)險[3]。風(fēng)險評估的目標就是確定
高風(fēng)險環(huán)節，從而確定審計的范圍和重點(diǎn)，并進(jìn)一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據，以便更有效地控制和進(jìn)步審計效果及審計效率。策略，是根據形勢發(fā)展而制定的行動(dòng)方針和方法。鑒戒中注協(xié)（1997）對審計謀略的定義，筆者將風(fēng)險評估策略定義為審計職員根據確定的風(fēng)險評估范圍，選擇能夠達到風(fēng)險評估目標而應當實(shí)施的最有效風(fēng)險評估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風(fēng)險評估導向、風(fēng)險評估范圍、風(fēng)險評估程序、以及風(fēng)險評估具體方法四個(gè)方面來(lái)比較兩種審計模式的風(fēng)險評估策略。
（一）風(fēng)險評估導向
固然國際審計準則規定，在傳統風(fēng)險導向審計下審計職員首先應當對財務(wù)報表整體層次和交易種別、賬戶(hù)余額認定層次的固有風(fēng)險進(jìn)行評估，但由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受內外部環(huán)境的，兩者很難區分，因此審計職員通常難以對固有風(fēng)險單獨做出正確評估。又鑒于穩健性原則的考慮，實(shí)務(wù)中審計職員往往將固有風(fēng)險簡(jiǎn)單地確定為高水平，從而將風(fēng)險評估重點(diǎn)鎖定在控制風(fēng)險上。因此在實(shí)務(wù)中，傳統風(fēng)險導向審計實(shí)際上是以對控制風(fēng)險進(jìn)行的評估為切進(jìn)點(diǎn)的，所以傳統風(fēng)險導向審計是以控制風(fēng)險為導向的。
現代風(fēng)險導向審計夸大：審計職員的審計風(fēng)險[i]主要來(lái)源于企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險，而企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險則主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的戰略治理風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險[4]。所以要充
分理解審計風(fēng)險，審計職員就必須從企業(yè)的戰略分析進(jìn)手，充分識別企業(yè)內、外部風(fēng)險并理解內外部風(fēng)險對財務(wù)報表認定的影響。因此，現代風(fēng)險導向審計并不直接從對固有風(fēng)險的評估進(jìn)手，而是間接地以被審計單位的戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為導向，通過(guò)綜合評估戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險從而確定財務(wù)報表剩余風(fēng)險，并進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序。因此，現代風(fēng)險導向審計是以戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為導向的。 （二）風(fēng)險評估范圍
在實(shí)務(wù)中運用傳統風(fēng)險導向審計時(shí)，審計職員往往忽略對固有風(fēng)險的正確評估，而將固有風(fēng)險簡(jiǎn)單地確定為高水平。因此在傳統風(fēng)險導向審計下審計職員往往不注重從宏觀(guān)層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監管環(huán)境；企業(yè)的性質(zhì)；企業(yè)的目標、戰略、以及可能導致會(huì )計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績(jì)的衡量和評價(jià)）[5]，而只關(guān)注企業(yè)的內部
控制。因此，在傳統風(fēng)險導向審計方法下，審計職員實(shí)際上只僅僅依靠對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來(lái)直接、大致確定檢查風(fēng)險水平。
現代風(fēng)險導向審計要比傳統風(fēng)險導向審計站得更高，看得更遠，對企業(yè)了解得更透。它將被審計單位置于廣泛的系統中，以為有效的審計需要對企業(yè)所處的宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰略目標和措施、影響企業(yè)目標實(shí)現的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節以及剩余風(fēng)險進(jìn)行深進(jìn)的了解。在現代風(fēng)險導向審計下審計風(fēng)險仍然由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素組成，審計職員也同樣要對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評估。但是相比傳統風(fēng)險導向審計，現代風(fēng)險導向審計下“固有風(fēng)險”的內涵擴大了，除了包括會(huì )計報表項目本身的風(fēng)險外，更多地考慮了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。而且在現代風(fēng)險導向審計下，企業(yè)內部控制已經(jīng)發(fā)展到內部控制框架階段，并有被企業(yè)全面風(fēng)險治理框架取代的趨勢，相比傳統風(fēng)險導向審計下的內部控制結構概念，現代風(fēng)險導向審計下對控制風(fēng)險進(jìn)行評估時(shí)考慮的因素則更加全面了。
（三）風(fēng)險評估程序 傳統風(fēng)險導向審計風(fēng)險評估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險評估→了解被審計單位的內部控制結構→控制風(fēng)險初步評估→控制測試（可選）→控制風(fēng)險綜合評估→確定檢查風(fēng)險。審計職員在對固有風(fēng)險進(jìn)行評估時(shí)主要考慮以下因素：治理職員的品行、能力、變動(dòng)情況和遭受異常壓力的情況；客戶(hù)業(yè)務(wù)特征；關(guān)聯(lián)方；非常規交易；以前審計結果等。但由于種種原因，實(shí)務(wù)中審計職員往往忽略對固有風(fēng)險的正確評估，通常的做法是將固有風(fēng)險簡(jiǎn)單地確定為高水平，而將風(fēng)險評估的重點(diǎn)放在控制風(fēng)險上。審計職員在對被審計單位的內部控制進(jìn)行了解時(shí)，首先從控制環(huán)境進(jìn)手，再對制度和控制程序進(jìn)行分析。分析控制環(huán)境時(shí)主要考慮以下因素：治理和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)；組織機構；董事會(huì )及審計委員會(huì )職能；人事政策和程序；確定職權和責任的等。然后審計職員基于當前對內控的了解對控制風(fēng)險水平進(jìn)行初步評估（計劃估計水平）。假如審計職員將某一控制的控制風(fēng)險初步評估為最高值，則對該控制不需執行控制測試而直接進(jìn)進(jìn)實(shí)質(zhì)性測試階段；但假如審計職員將某一控制的控制風(fēng)險評估為低于最高值時(shí)，則就需要對該控制執行控制測試，從而來(lái)獲取證據以支持低于最高值的風(fēng)險水平�？刂茰y試完成以后，審計職員對被測試控制的控制風(fēng)險進(jìn)行再次評估（終極估計水平），并根據終極估計水平來(lái)決定相應的檢查風(fēng)險水平。 風(fēng)險導向審計風(fēng)險評估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計職員首先需要對客戶(hù)的戰略進(jìn)行分析，分析時(shí)需要對客戶(hù)的內外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶(hù)行業(yè)狀況、監管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀(guān)環(huán)境等）；被審計單位的目標、戰略以及面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險；對威脅企業(yè)戰略的風(fēng)險做出的反應等。對客戶(hù)的戰略進(jìn)行分析后即可對戰略風(fēng)險做出評估�，F代風(fēng)險導向審計下內部控制被分為治理控制（戰略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對 客戶(hù)的戰略進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對戰略控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評價(jià)。然后審計職員對客戶(hù)的流程進(jìn)行分析，分析時(shí)可從流程目標、投進(jìn)、作業(yè)、交易類(lèi)型、威脅流程目標的風(fēng)險等八個(gè)維度來(lái)了解流程情況[7]。通過(guò)流程分析可
以了解客戶(hù)創(chuàng )造價(jià)值的方式、競爭上風(fēng)及劣勢、威脅，從而來(lái)評估流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。在對客戶(hù)的流程進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對流程控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評價(jià)。在對戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險進(jìn)行評估時(shí)特別要注重對舞弊風(fēng)險的評估。然后在此基礎上來(lái)對固有風(fēng)險進(jìn)行初步評估，在評估時(shí)除了要重點(diǎn)考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險可能引起的重大錯報之外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素（治理當局遭受的異常壓力等）。審計職員在對客戶(hù)的戰略和流程進(jìn)行分析時(shí)已經(jīng)從企業(yè)整體層次對內部控制進(jìn)行了了解（戰略控制和流程控制）并做了評價(jià)，在這個(gè)基礎上還要對內部控制的其他方面進(jìn)行了解并給予評價(jià)，特別是要關(guān)注有關(guān)交易重要種別的控制�；�于對內部控制充分的了解，審計職員然后對控制風(fēng)險進(jìn)行初步評估。由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內外部環(huán)境的，兩者之間存在著(zhù)緊密的聯(lián)系，因此審計職員在單獨對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險進(jìn)行初步評估的基礎上還須對兩者進(jìn)行綜合評估，即固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合。對聯(lián)合風(fēng)險的評估是審計工作的核心，由于接下來(lái)其余的審計工作都要圍繞聯(lián)合風(fēng)險來(lái)進(jìn)行，聯(lián)合風(fēng)險的評估結果是審計職員決定實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時(shí)間以及范圍的基礎[8]。然后審計職員對 值得信賴(lài)的控制進(jìn)一步執行控制測試，從而來(lái)獲取支持其較低控制風(fēng)險水平的證據。最后根據控制測試結果并結合聯(lián)合風(fēng)險評估水平，審計職員對會(huì )計報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行綜合評估，從而來(lái)確定會(huì )計報表剩余風(fēng)險（即檢查風(fēng)險），并進(jìn)一步?jīng)Q定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間以及范圍。 （四）風(fēng)險評估具體方法 風(fēng)險評估的方法主要有觀(guān)察、檢查、函證、詢(xún)問(wèn)、穿行測試、分析性程序等多種審計取證手法。固然傳統風(fēng)險導向審計客觀(guān)上要求大量使用分析性程序來(lái)進(jìn)行風(fēng)險評估，但由于實(shí)務(wù)中審計職員往往忽略對固有風(fēng)險的正確評估，因此限制了分析性程序的運用范圍。而且傳統風(fēng)險導向審計對于信急的再加工重視程度不夠，分析性程序主要適用在報表分析上[9]。 而在現代風(fēng)險導向審計下，風(fēng)險評估以分析性程序為中心，分析性程序成為最重要的程序。而且隨著(zhù)分析性程序功能的不斷擴大，分析性程序開(kāi)始走向多樣化，審計職員不僅對財務(wù)數據進(jìn)行分析，同時(shí)也對非財務(wù)數據進(jìn)行分析。由于分析性程序的多樣化運用，大量的分析工具以及現代治理方法被運用到分析性程序中往。如在戰略分析時(shí)審計職員運用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時(shí)運用到了價(jià)值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績(jì)效分析時(shí)運用到了平衡積分卡（BSC）和標桿治理（Benchmarking）分析技術(shù)[10]。將分析工具運用到風(fēng)險評估中 使得風(fēng)險因素不再獨立，而且風(fēng)險評估不再是一元評估，而是多元評估，因此風(fēng)險評估的結果將更加可靠。

三、結論
1. 風(fēng)險評估導向不同：
固然國際審計準則規定傳統風(fēng)險導向審計應以固有風(fēng)險為切進(jìn)點(diǎn)，但在實(shí)務(wù)中傳統風(fēng)險導向審計實(shí)際上是以控制風(fēng)險為導向的；而現代風(fēng)險導向審計則是以戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為導向的。
2. 風(fēng)險評估范圍不同：
審計職員在實(shí)務(wù)中運用傳統風(fēng)險導向審計時(shí)往往會(huì )忽略對固有風(fēng)險的正確評估，只通過(guò)對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來(lái)決定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；而現代風(fēng)險導向審計下審計職員除了要對傳統的固有風(fēng)險，即會(huì )計報表項目本身的風(fēng)險進(jìn)行評估之外，更多地是要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，特別是注重對舞弊風(fēng)險的評估[11]。同時(shí)由于內部控制概念內涵的擴
大，審計職員在對控制風(fēng)險進(jìn)行評估時(shí)考慮的因素相比傳統風(fēng)險導向審計下更加全面了。
3. 風(fēng)險評估程序不同： 相比傳統風(fēng)險導向審計，由于現代風(fēng)險導向審計增加了對企業(yè)戰略和經(jīng)營(yíng)流程的分析，以及對經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的評估，而且最后將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險聯(lián)合起來(lái)進(jìn)行評估，因此在評估程序方面現代風(fēng)險導向審計比傳統風(fēng)險導向審計更完善。由于現代風(fēng)險導向審計對審計風(fēng)險考慮的更全面了，所以在現代風(fēng)險導向審計下能夠更好的將會(huì )計報表剩余風(fēng)險降低到可接受水平。 4. 風(fēng)險評估具體方法重點(diǎn)不一樣： 兩種審計模式在風(fēng)險評估時(shí)都運用了觀(guān)察、檢查、函證、詢(xún)問(wèn)、穿行測試等風(fēng)險評估方法，但相比傳統風(fēng)險導向審計，現代風(fēng)險導向審計更注重分析性程序的運用，做到了以分析性程序為中心。


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[i]國際會(huì )計師事務(wù)所以為審計風(fēng)險應該是廣義的，即不僅包括審計過(guò)程的缺陷而導致審計結果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責任風(fēng)險，還包括客戶(hù)經(jīng)營(yíng)失敗而導致審計主體遭受損失或不利的可能性。


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