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現代風(fēng)險導向審計探討
一、現代風(fēng)險導向審計特點(diǎn)國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )（IFAC）國際審計與保證準則委員會(huì )（IAASB）發(fā)布的第315號國際審計準則對傳統的審計風(fēng)險模型進(jìn)行了修改，即：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險�，F代審計風(fēng)險模型在傳統審計風(fēng)險模型的基礎上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡(jiǎn)化，但審計風(fēng)險的內涵和外延卻擴大了。其中，重大錯報風(fēng)險包括兩個(gè)層次：會(huì )計報表整體層次和認定層次。這就使現代風(fēng)險導向審計具有了以下特點(diǎn)：
1.審計重心前移，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的評估是出發(fā)點(diǎn)和重點(diǎn)�，F代風(fēng)險導向審計要求將審計重心前移至風(fēng)險評估，一定要從評估企業(yè)戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險進(jìn)手，充分了解被審計單位的基本情況及其經(jīng)營(yíng)環(huán)境，注重對持續經(jīng)營(yíng)能力的考慮及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險對審計風(fēng)險的影響，進(jìn)而從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險中能更有效發(fā)現財務(wù)報表潛伏的重大錯報；當然，在審計過(guò)程中也應盡量嚴格執行所設計的審計程序，將檢查風(fēng)險降低到可接受水平。
2.風(fēng)險評估以分析性復核為中心，分析性復核全程化和多樣化。風(fēng)險評估包括檢查、調查、詢(xún)問(wèn)、穿行測試等多種審計取證手法，分析性復核的運用是現代風(fēng)險導向審計的核心，并貫串整個(gè)審計過(guò)程。為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核對象開(kāi)始走向多樣化，不再僅僅局限于財務(wù)數據，也包括了非財務(wù)數據。同時(shí)，充分鑒戒現代治理方法，將治理方法運用到分析性程序之中。
3.審計證據重點(diǎn)向外部證據轉移，擴大了審計證據的內涵。審計證據不僅包括各種測試獲取的證據，還延伸到對被審計單位基本情況及其經(jīng)營(yíng)環(huán)境的取證等，并且取證重點(diǎn)向外部證據延伸。由于外部審計證據的可靠性大于內部審計證據，這就進(jìn)步了現代風(fēng)險導向審計揭露因治理舞弊所致財務(wù)報表重大錯報的能力。
4.風(fēng)險評估由直接評估轉為間接評估，從零散走向結構化�，F代風(fēng)險導向審計是在戰略分析的基礎上，從了解和評估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險進(jìn)手開(kāi)展工作，而經(jīng)營(yíng)風(fēng)險是通過(guò)經(jīng)營(yíng)分析獲得，可見(jiàn)風(fēng)險評估實(shí)際上是間接性評估。此外，以風(fēng)險評估為中心的現代風(fēng)險導向審計，夸大的是綜合風(fēng)險評估，是對多方面的風(fēng)險因素有機聯(lián)系的分析和評估，風(fēng)險評估是結構性評估。
5.內部審計職員的專(zhuān)業(yè)知識重心轉移，由原來(lái)以會(huì )計、審計知識為重心轉為以治理知識和行業(yè)知識為重心。
6.提倡兩條線(xiàn)并行作業(yè)，即大膽應用“自上而下”與“自下而上”相結合，并大量采用戰略分析和系統分析等先進(jìn)工具以及技術(shù)方法。
二、風(fēng)險導向審計在企業(yè)風(fēng)險治理中的作用
內部審計機構和內部審計職員處于相對獨立的地位，具有內在的固有功能，在評價(jià)內部控制、協(xié)助企業(yè)建立健全風(fēng)險治理機制方面有諸多上風(fēng)，在有效降低企業(yè)風(fēng)險、增加企業(yè)價(jià)值方面發(fā)揮重要作用，具體表現在：
1.參與企業(yè)風(fēng)險治理。隨著(zhù)對風(fēng)險治理的日益關(guān)注，探討風(fēng)險導向審計與企業(yè)風(fēng)險治理框架之間的聯(lián)系，就成為探討風(fēng)險導向審計無(wú)法回避的理論題目之一。
2.促進(jìn)內部控制。內部控制從某種程度上來(lái)說(shuō)從屬于風(fēng)險治理，是風(fēng)險治理的方式之一。在風(fēng)險理念的作用下，企業(yè)內部控制已擴展為企業(yè)風(fēng)險治理框架，內部控制與風(fēng)險治理已趨于融合。因此，可以說(shuō)對風(fēng)險治理的促進(jìn)作用，是建立在企業(yè)的內部控制同時(shí)得到改善和促進(jìn)的基礎之上的，兩者是互相促進(jìn)的。
3.強化和促進(jìn)公司治理。公司治理的基本目標是在充分考慮利益相關(guān)者利益相對滿(mǎn)足和大體均衡情況下，增加企業(yè)價(jià)值，從而使股東長(cháng)遠價(jià)值最大化。而風(fēng)險導向審計的本質(zhì)是確保受托責任有效履行的治理控制，它更注重與企業(yè)目標的直接關(guān)聯(lián)�？梢�(jiàn)，公司治理與風(fēng)險導向內部審計目標是一致的。
三、風(fēng)險導向審計的主要程序
現代風(fēng)險導向審計程序遵循“戰略治理分析——經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析——流程控制分析——經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)分析——剩余風(fēng)險分析”的主線(xiàn)和“自上而下”與“自下而上”相結合的思路開(kāi)展工作�；緦徲嫵绦虬L(fēng)險評估、控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。
1.風(fēng)險評估程序。（1）了解被審計單位及其所處環(huán)境，目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險。（2）運用職業(yè)判定，確定已識別風(fēng)險的層級，特別關(guān)注重大風(fēng)險和特別風(fēng)險，對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估。（3）結合風(fēng)險識別和評估，進(jìn)一步設計、細化具體審計程序。
2.控制測試。以測試內部控制在防止、發(fā)現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，進(jìn)一步評估和應對重大錯報風(fēng)險。
3.實(shí)質(zhì)性測試。目的是發(fā)現重大錯報。對各類(lèi)重大事項或情況實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試以獲取充分可靠的審計證據，是彌補由于審計職員業(yè)務(wù)能力缺陷和被審計單位內部控制缺失的必要程序。
四、風(fēng)險導向審計在企業(yè)風(fēng)險治理中的應用
風(fēng)險導向審計作為一種重要的審計理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內外的普遍關(guān)注。因此風(fēng)險導向審計是我國審計的必然選擇，是適應審計環(huán)境變化、審計準則國際協(xié)調及審計工作的客觀(guān)要求�，F代風(fēng)險導向審計在實(shí)際運用中一般包括以下階段：
1.預備階段。首先是分析企業(yè)環(huán)境，既要了解被審計單位的發(fā)展戰略、經(jīng)營(yíng)目標、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、業(yè)務(wù)流程和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險等內部情況，又要了解與被審計單位相關(guān)的宏觀(guān)經(jīng)濟政策、行業(yè)狀況、監管環(huán)境等外部環(huán)境；其次是全面識別風(fēng)險，確定審計的范圍和重點(diǎn)；第三是編制審計計劃，審計部分在識別和評估各種風(fēng)險的基礎上編制審計計劃，根據風(fēng)險程度選擇審計項目和審計對象，并與審計資源相結合，既要充分有效地利用審計資源，又要實(shí)事求是。
2.實(shí)施階段。實(shí)施階段的主要工作一般包括風(fēng)險評估、了解內部控制、復核性測試、內查外調收集證據、編寫(xiě)審計工作底稿等步驟。
3.報告階段。報告階段主要包括出具審計報告和編寫(xiě)審計治理建議書(shū)，審計報告撰寫(xiě)要立足于企業(yè)發(fā)展戰略實(shí)現，以風(fēng)險為中心，全面揭示已識別的風(fēng)險以及題目與實(shí)現企業(yè)戰略目標的相關(guān)性以及可能產(chǎn)生的后果，提出應對、避免、降低、保存和轉換、對沖風(fēng)險的審計意見(jiàn)和建議，必要時(shí)可出具審計治理建議書(shū)。
4.后續階段。后續階段的主要工作是通過(guò)持續跟蹤重大錯報風(fēng)險，開(kāi)展復審，以檢查重大審計發(fā)現的糾正情況。這一階段的留意力應集中在重大或潛伏的錯報風(fēng)險是否得到控制和消除上，并檢查有無(wú)新的風(fēng)險因素和重大題目產(chǎn)生，針對剩余風(fēng)險的變化情況和新識別的風(fēng)險因素以及新發(fā)現的題目，提出審計意見(jiàn)和建議。
五、目前開(kāi)展風(fēng)險導向審計的現狀和題目
目前我國開(kāi)展風(fēng)險導向審計尚處于起步階段，雖取得了初步成效，但在全面推行風(fēng)險導向審計的過(guò)程中還存在不少需要探討和解決的題目。
1.開(kāi)展風(fēng)險導向審計所處環(huán)境的局限性。作為一種審計理念，風(fēng)險導向審計模式無(wú)疑是更加科學(xué)的，但從整個(gè)審計行業(yè)的構成及所接業(yè)務(wù)情況來(lái)看，無(wú)論是國家審計、社會(huì )審計和內部審計，仍以賬項基礎審計模式和制度導向為主，主要還是開(kāi)展財務(wù)收支審計、經(jīng)濟效益審計和經(jīng)濟責任審計，風(fēng)險導向審計并非內部審計的主要任務(wù)。
2.開(kāi)展風(fēng)險導向審計缺乏產(chǎn)生的動(dòng)因。推動(dòng)審計由傳統導向審計向風(fēng)險導向審計發(fā)展的一個(gè)主要動(dòng)因就是審計風(fēng)險，特別是訴訟風(fēng)險的增大。一方面，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導致我國審計職員的法律風(fēng)險偏低，審計職員對審計風(fēng)險不夠重視，缺乏實(shí)施風(fēng)險導向審計的根本動(dòng)因；另一方面，開(kāi)展風(fēng)險導向審計在我國缺乏必要的法律保障、成熟的理論指導和完善的風(fēng)險評價(jià)體系，全面推行有一定難度。
3.審計效率的進(jìn)步受制約。內部審計職員的治理知識和專(zhuān)業(yè)技能與企業(yè)開(kāi)展的風(fēng)險治理需求不匹配，導致內部審計范圍過(guò)窄，審計效率低下，且難以實(shí)現對企業(yè)風(fēng)險的治理、控制和公司治理過(guò)程進(jìn)行全面綜合的評價(jià)。 4.開(kāi)展風(fēng)險導向審計不能節約審計本錢(qián)。
�。�1）由于審計證據收集的范圍擴大，對內部審計職員來(lái)說(shuō)花費的時(shí)間更產(chǎn)、技術(shù)含量更高，增加了審計職員的負擔。（2）開(kāi)展風(fēng)險導向審計對人力資源的要求更高。作為一種新的審計模式，風(fēng)險審計要求審計職員具備治理、數理統計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險導向審計需要更多有經(jīng)驗的、高素質(zhì)的審計職員參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓，這會(huì )導致人力本錢(qián)增加，也會(huì )相應地增加審計的總本錢(qián)。
六、全面推行風(fēng)險導向審計的建議和對策
現代風(fēng)險導向審計的上風(fēng)是在比較理想狀態(tài)下才能實(shí)現的。在我國風(fēng)險導向審計引進(jìn)的初期，上述存在的一些題目在某種程度上抑制了其上風(fēng)的發(fā)揮，因此我們現階段重點(diǎn)應做一下幾項工作。具體措施包括：
1.積極開(kāi)展風(fēng)險導向審計準則和方法的研究。應大力開(kāi)展對新準則中風(fēng)險導向準則的內容進(jìn)行細致、深進(jìn)的研究，制訂符合準則且操縱性強的風(fēng)險導向審計程序，開(kāi)發(fā)能正確引導審計職員執行和判定的風(fēng)險評估技術(shù)和方法。
2.充分考慮風(fēng)險導向審計對職員配備和培訓計劃的影響。在現代風(fēng)險導向審計程序下，審計職員不僅應具備足夠的會(huì )計審計知識，還需具備被審計單位行業(yè)狀況、法律與監管環(huán)境、財務(wù)業(yè)績(jì)的衡量和評價(jià)、經(jīng)營(yíng)目標和戰略及其相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和內部控制等方面的知識結構。所以對審計職員現有知識體系進(jìn)行全面的提升和拓展是必要工作。
3.加強風(fēng)險導向審計的信息系統建設。結合企業(yè)自身特點(diǎn)和需要建立風(fēng)險數據庫，做好數據積累工作，為開(kāi)展風(fēng)險評估和以風(fēng)險為導向的內部審計提供數據支持。
4.及時(shí)轉換企業(yè)內部審計職員的角色，從“***”到“風(fēng)險顧問(wèn)”。內部審計職員作為風(fēng)險治理顧問(wèn)的新角色是有公司治理結構設計決定的，通過(guò)良好的公司治理結構設計，將內部審計職員的留意力從結果轉向關(guān)鍵風(fēng)險領(lǐng)域。
5.以風(fēng)險為出發(fā)點(diǎn)，堅持全方位、全過(guò)程監視，以?xún)炔靠刂茖徲嫗橹骶�(xiàn)，重點(diǎn)突出、動(dòng)態(tài)跟蹤，努力構建“事前參與、事中監控、事后評價(jià)”的全過(guò)程審計工作格式，真正做到風(fēng)險防范。
6.盡快建立一個(gè)能夠體現企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及行業(yè)特點(diǎn)的風(fēng)險治理體系和風(fēng)險評價(jià)體系，為風(fēng)險導向審計在企業(yè)內成功實(shí)施奠定基礎，并通過(guò)對整個(gè)企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的分析評價(jià)，查找高風(fēng)險領(lǐng)域環(huán)節，從而有效防范、轉移經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，力求風(fēng)險損失最小化，內部審計部分也應盡可能地量化審計風(fēng)險，減輕審計責任，進(jìn)步審計工作質(zhì)量和效率。
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