審計工作底稿的證據作用

2003年2月1日起施行的最高人民法院司法解釋《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規定》（法釋[2003]2號），將師事務(wù)所的“直接責任人”列為民事賠償案件的被告，在業(yè)界引起了強烈的震撼。作為認定注冊會(huì )計師責任、可用于為注冊會(huì )計師辯護以減輕、免除注冊會(huì )計師法律責任的主要證據來(lái)源審計工作底稿，是極其重要的書(shū)證�！　�一、可作為訴訟證據的審計工作底稿包含的法律意義　�。ㄒ唬�審計業(yè)務(wù)約定書(shū)。審計業(yè)務(wù)約定書(shū)作為明確受托人和會(huì )計師事務(wù)所之間權利義務(wù)關(guān)系的一種特殊合同，除受民法調整外，還受《合同法》和《注冊會(huì )計師法》的調整，而《合同法》的調整更為具體�！　�審計業(yè)務(wù)由于具有較強的專(zhuān)業(yè)性，審計實(shí)務(wù)中審計業(yè)務(wù)約定書(shū)一般采用格式合同的形式，即會(huì )計師事務(wù)所事先擬定好主要條款，明確雙方的基本權利和義務(wù)。這些基本權利和義務(wù)簽訂約定書(shū)時(shí)未與客戶(hù)協(xié)商。因此，會(huì )計師事務(wù)所應注意與客戶(hù)溝通，將免除或限制客戶(hù)責任的條款向客戶(hù)解釋清楚并提請注意。審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的條款應表述清晰、用語(yǔ)規范，以免引起文義爭議�！　‘斪�冊會(huì )計師被訴違約時(shí)，審計業(yè)務(wù)約定書(shū)可以為注冊會(huì )計師提供如下抗辯事由：　　1.被審計單位存在會(huì )計責任，未能建立完善的內部控制制度，會(huì )計資料缺乏真實(shí)性，未能保護資產(chǎn)的安全完整�！　�2.被審計單位未能為審計工作提供必要的協(xié)助與合作，使注冊會(huì )計師的審計范圍受到限制�！　�3.委托人未按委托目的使用審計報告�！　。ǘ�）管理當局聲明和被審計單位提供的內部管理資料、文件、法律文書(shū)、合同、原始憑據或復制件。這些文件資料來(lái)源于被審計單位，主要是被審計單位用于承諾和證實(shí)其業(yè)務(wù)的合法性、真實(shí)性，同時(shí)也用以證明其內部控制制度及執行情況。這些文件資料由被審計單位管理當局或有關(guān)管理人員簽發(fā)，或是被審計單位在對外交往中形成。注冊會(huì )計師在對被審計單位的訴訟請求進(jìn)行抗辯時(shí)，以被審計單位自身出具的這些文件資料為依據，“以子之矛攻子之盾”，必然具有較強的說(shuō)服力�！　。ㄈ�）從被審計單位外部獲取的書(shū)證和注冊會(huì )計師的審計記錄。這些資料可以較為全面地反映注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中對被審計單位的內部控制制度進(jìn)行符合性測試和對被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試的情況。它們可以說(shuō)明注冊會(huì )計師是否嚴格遵循了執業(yè)規范，保持了應有的職業(yè)謹慎�！　�二、在民事訴訟中，注冊會(huì )計師如何運用審計工作底稿進(jìn)行舉證　�。ㄒ唬�審計違約　　對于審計違約訴訟，注冊會(huì )計師可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行抗辯和舉證：　　1.注冊會(huì )計師沒(méi)有違約　　注冊會(huì )計師可以根據審計工作底稿檔案中的審計業(yè)務(wù)約定書(shū)、審計報告備份、實(shí)施審計程序形成的記錄等證明自己按照約定的時(shí)間完成審計業(yè)務(wù)，出具審計報告；審計報告是在實(shí)施了執業(yè)規范規定的工作程序后出具的，真實(shí)合法�！　�2.注冊會(huì )計師沒(méi)有過(guò)錯　　注冊會(huì )計師可以列舉審計工作底稿中有關(guān)的被審計單位管理當局聲明、審計記錄及從被審計單位外部獲取的詢(xún)證函件等，證明自己沒(méi)有違反執業(yè)規范的主觀(guān)故意或過(guò)失，即沒(méi)有過(guò)錯�！　�審計計劃執行情況的記錄，可以證明注冊會(huì )計師按時(shí)履行了審計業(yè)務(wù)�！　�3.原告方也有過(guò)錯　　通過(guò)審計工作底稿，可以列舉原告方的過(guò)錯：未能及時(shí)提供注冊會(huì )計師所要求的全部資料，未能為注冊會(huì )計師的審計提供必要的條件及合作，使注冊會(huì )計師的審計范圍受到限制�！　。ǘ�）審計侵權　　對于審計侵權訴訟，注冊師可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行抗辯：　　1.注冊會(huì )計師沒(méi)有出具不真實(shí)、不合法的審計報告�！　�2.注冊會(huì )計師出具的審計報告與委托人或第三人所受的利益損害之間沒(méi)有因果關(guān)系�！　�3.損害是由委托人或第三人不當使用審計報告造成的�！　�審計工作底稿可以為抗辯事由提供充分的證據。注冊會(huì )計師可以運用工作底稿記錄的已實(shí)施的審計程序，證明自己嚴格遵循了審計準則，保持了合理的職業(yè)謹慎，形成審計意見(jiàn)和出具審計報告的過(guò)程符合《注冊會(huì )計師法》和《注冊會(huì )計師獨立審計準則》的規定。審計工作底稿中的審計業(yè)務(wù)約定書(shū)中關(guān)于委托目的的約定和審計報告使用范圍的限定�？蓭椭�證明損害是由委托人或第三人不當使用審計報告造成的�！　�三、嚴格遵循審計專(zhuān)業(yè)規范，增強審計工作底稿的證明效力　　注冊會(huì )計師的審計專(zhuān)業(yè)規范《中國注冊會(huì )計師獨立審計準則》是根據《注冊會(huì )計師法》第35條的規定，由中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )負責擬訂，報財政部批準后施行的。因此，它應該屬于部門(mén)規章�！　∶袷略V訟中，人民法院對當事人提供或人民法院依職權向有關(guān)單位、個(gè)人調取的書(shū)證，要審查判斷其證明力。人民法院一般會(huì )從三個(gè)方面對書(shū)證進(jìn)行審查核實(shí)和判斷：書(shū)證的來(lái)源是否可靠；書(shū)證的是否真實(shí)；書(shū)證的形式是否合規合法。顯然，一份完整的、嚴格遵守審計專(zhuān)業(yè)規范獲取的審計工作底稿，對這三個(gè)判斷標準的答案都是肯定的。這樣的審計工作底稿無(wú)疑具有較強的證明力�！　≈档米⒁獾氖�，自2002年4月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據的若干規定》第69條規定：“無(wú)法與原件、原物核對的復印件、復制品……不能單獨作為認定案件事實(shí)的依據”。因此建議注冊會(huì )計師在從被審計單位獲取有關(guān)復印件時(shí)，應要求被審計單位加蓋印章并由有關(guān)管理人員簽署“與原件核對無(wú)誤”字樣加以確認，以使其具備應有的證明效力�！　　浮埂　�[1]佟柔。中國民法[M].北京：法律出版社，1990.　　[2]沈宗靈。法[M].北京：北京大學(xué)出版社，2000.　　[3]柴發(fā)邦。民事訴訟法學(xué)新編[M].北京：法律出版社，1992.　　[4]中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )。中國注冊會(huì )計師獨立審計準則匯編[M].北京：中國財政出版社，2001.

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