小議接受材料存貨捐贈賬務(wù)處理分析
【摘要】企業(yè)接受材料存貨捐贈是通過(guò)“遞延所得稅負債”科目核算，還是通過(guò)“遞延收益”科目核算，目前尚有爭議。筆者分析，通過(guò)“遞延收益”科目核算不僅和業(yè)務(wù)處理的事實(shí)相符，而且不需要進(jìn)行任何納稅調整處理，簡(jiǎn)化了會(huì )計核算手續，也使捐贈利得完整地構成了評價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jì)——利潤總額的一個(gè)組成部分。
【關(guān)鍵詞】捐贈; 材料存貨; 遞延收益; 遞延所得稅負債
2006年財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》和《企業(yè)會(huì )計準則應用指南》在接受材料存貨捐贈的賬務(wù)處理方面并未做明確、具體的規定。通過(guò)查找有關(guān)期刊、教科書(shū)，對其所做的賬務(wù)處理有兩種：一是設置“遞延所得稅負債”科目核算;二是設置“遞延收益”科目核算。本文就此通過(guò)實(shí)例比較分析談一些自己的看法。
一、設置“遞延所得稅負債”科目核算的依據及做法
例1：飛達工廠(chǎng)接受東方公司捐贈材料一批，未取得發(fā)票等憑據，材料直接送到飛達工廠(chǎng)。經(jīng)確認，該材料的實(shí)際價(jià)值為80 000元，入庫計劃成本82 800元，本期A(yíng)產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用該材料計劃成本45 000元，材料成本差異率為一3.4%。稅務(wù)部門(mén)核定，飛達工廠(chǎng)接受捐贈的材料按80 000元列作當期納稅所得，所得稅率25%。飛達工廠(chǎng)有關(guān)賬務(wù)處理如下：
(1)反映接受捐贈材料實(shí)際價(jià)值時(shí)：
借：材料采購80 000
貸：遞延所得稅負債80 000
(2)接受捐贈的材料入庫時(shí)：
借：原材料82 800
貸：材料采購82 800
(3)結轉上述入庫材料的成本差異時(shí)：
借：材料采購 2 800
貸：材料成本差異 2 800
(4)A產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用上述受贈的部分材料，按計劃成本45000轉賬：
借：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品45 000
貸：原材料45 000
(5)A產(chǎn)品耗用受贈材料分配材料成本差異一1 530元145 000×(一3 4%)]時(shí)：
借：材料成本差異 1 530
貸：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 1 530
說(shuō)明：過(guò)去《企業(yè)會(huì )計制度》分配材料節約價(jià)差用紅字金額從“材料成本差異”科目貸方轉出，2006年新的企業(yè)會(huì )計準則規定分配材料成本差異不再用紅字金額反映，一律用藍字，材料節約價(jià)差借記“材料威本差異”科目。
(6)期末，稅務(wù)局認定，上述接受捐贈的材料存貨按80 000元列作當年納稅所得，一次計交所得稅20 000元(80 000 X25% o飛達工廠(chǎng)做如下會(huì )計分錄：
借：遞延所得稅負債80 000
貸：應交稅費—— 應交所得稅 20 000
營(yíng)業(yè)外收入—— 捐贈利得 60 000
以上接受材料存貨捐贈設置“遞延所得稅負債”科目核算的依據是：企業(yè)會(huì )計在接受材料存貨捐贈時(shí)不能確定實(shí)際得到的“捐贈利得”(“營(yíng)業(yè)外收入”的一個(gè)明細科目)，要等到稅務(wù)部門(mén)核定后才能確定。為了反映會(huì )計處理與納稅確認在時(shí)間上的差異——暫時(shí)性差異，故通過(guò)設置“遞延所得稅負債”科目來(lái)核算這種暫時(shí)勝差異。
二、設置“遞延收益”科目核算的依據及做法
仍以上述例1為依據，飛達工廠(chǎng)有關(guān)賬務(wù)處理如下：
(1)接受材料存貨捐贈，反映材料實(shí)際價(jià)值80 000元時(shí)：
借：材料采購80 000
貸：遞延收益80 000
(2)接受捐贈的材料按計劃成本82 800元入庫時(shí)：
借：原材料82 800
貸：材料采購82 800
(3)結轉上述入庫材料的節約價(jià)差2 800元(80 000— 82 800)時(shí)：
借：材料采購 2 800
貸：材料成本差異 2 800
(4)A產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用上述受贈的部分材料，按計劃成本45 000轉賬：
借：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品45 000
貸：原材料45 000
(5)A產(chǎn)品耗用受贈材料分配材料成本差異一1 530元145 000×(一3 4%)]時(shí)：
借：材料成本差異 1 530
貸：生產(chǎn)成本— —A產(chǎn)品 1 530
(6)期末，稅務(wù)局認定，上述接受捐贈的材料存貨按80 000元列作當年納稅所得，一次計交所得稅20 000元(80 000×25%。飛達工廠(chǎng)做如下會(huì )計分錄：
�、俜从橙〉玫娜烤栀浝�
借：遞延收益80 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入—— 捐贈利得80 000
�、诮Y轉營(yíng)業(yè)外收入科目(實(shí)際工作中應和“營(yíng)業(yè)外收入”的其他金額一起結轉)
借：營(yíng)業(yè)外收入—— 捐贈利得80 000
貸：本年利潤80 000
�、郯幢酒趯�(shí)現的利潤計算應交所得稅(實(shí)際工作中應按全部利潤總額一起計算，次年清算)20 000元(80 000 X 25%)
借：所得稅費用—— 當期所得稅費用 2O 000
貸：應交稅費——應交所得稅 20 000
三、兩種核算方法的比較分析
通過(guò)上述會(huì )計處理，筆者認為，第二種方法—— “遞延收益”法比第一種方法—— “遞延所得稅負債”法好，即通過(guò)設置“遞延收益”科目核算更科學(xué)、合理。理由如下：接受材料捐贈不屬于“遞延所得稅負債”的核算內容。2006年財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》有關(guān)“會(huì )計科目和主要賬務(wù)處理”規定。“遞延所得稅負債”科目核算企業(yè)確認的應納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅負債�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第18號—— 所得稅》第八條規定：“應納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時(shí)，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時(shí)性差異”。按此規定分析，企業(yè)接受材料存貨捐贈，已是確定的現實(shí)，既不是“未來(lái)收回”的“資產(chǎn)”，也不是“未來(lái)清償”的“負債”，不屬于資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額 ——暫時(shí)性差異。
將接受材料捐贈計入納稅所得所確認的所得稅是“當期所得稅費用”。而采用“遞延所得稅負債”核算法，卻沒(méi)有確認“所得稅費用—— 當期所得稅費用”。假如采用第一種方法所做的第6筆復合會(huì )計分錄改為通過(guò)“所得稅費用”科目核算的下述簡(jiǎn)單分錄：
借：所得稅費用—— 延遞所得稅費用20 000
貸：應交稅費—— 應交所得稅 20 000
借：遞延所得稅負債 80 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入—— 捐贈利得80 000
上述分錄的錯誤是：接受捐贈應交納的所得稅是“當期所得稅費用”，不是“延遞所得稅費用”。如果上述會(huì )計分錄中“所得稅費用— — 延遞所得稅費用”改成“所得稅費用— — 當期所得稅費用，又與“遞延所得稅負債”科目的應用不相配。
“遞延所得稅負債”法核算的“捐贈利得”不真實(shí)。從第一種核算方法第6筆會(huì )計分錄看，接受捐贈的飛達工廠(chǎng)得到的“捐贈利得”是60 000元。而事實(shí)上飛達工廠(chǎng)得到的“捐贈利得”是80 000元，即計入“利潤總額”的利得是80 000元，而不是扣除所得稅后的凈利潤60 000元。
“遞延收益”法消除了“遞延所得稅負債”法的全部缺點(diǎn)。企業(yè)接受材料存貨捐贈時(shí)，由于要等稅務(wù)部門(mén)核定，企業(yè)作為一種等待結轉的收益記入“遞延收益” 貸方，待稅務(wù)部門(mén)核定后，再全部作為“營(yíng)業(yè)外收入”結轉，不僅符合“遞延收益”賬戶(hù)核算的內容，而且通過(guò)結轉，營(yíng)業(yè)外收入自然構成了納稅所得，企業(yè)不需要再進(jìn)行任何納稅調整處理，不僅簡(jiǎn)化了會(huì )計核算，而且捐贈利得也構成了評價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jì)—— 利潤總額的一個(gè)組成部分。所以筆者贊同第二種方法—— “遞延收益”法。
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