論述企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃問(wèn)題
【論文摘 要】 重組中的所得稅政策對企業(yè)資本市場(chǎng)的運作有至關(guān)重要的影響。文章針對企業(yè)重組業(yè)務(wù)涉及的所得稅處理問(wèn)題,以及新舊企業(yè)重組的所得稅政策進(jìn)行了比較和分析,并就國家在強化企業(yè)重組方面反避稅措施的情況下,納稅人如何進(jìn)行納稅籌劃作了探討。
【論文關(guān)鍵詞】 企業(yè)重組; 反避稅; 納稅籌劃
2009年4月就企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理問(wèn)題,相關(guān)部門(mén)出臺了新的政策,即《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》。該通知中的所得稅政策與以前企業(yè)重組的所得稅政策既有銜接又有差異。在企業(yè)重組新所得稅政策出臺以后,納稅人還能否在國家反避稅措施不斷強化的情況下,繼續進(jìn)行節稅操作,是每一個(gè)企業(yè)關(guān)心的熱點(diǎn)。文章擬就企業(yè)重組所得稅政策中的特點(diǎn)及納稅籌劃問(wèn)題做一些探討。
一、新企業(yè)重組的所得稅政策的變化及特點(diǎn)
(一)征免稅重組條件的變化
1.確認征免稅的比例不同
新舊企業(yè)重組的所得稅政策都有應稅重組與免稅重組的規定,但是二者在確認征免稅的比例方面存在明顯差異。以企業(yè)合并與分立為例,舊的企業(yè)重組稅務(wù)處理是,合并或分立企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中,除合并或分立企業(yè)股權以外的非股權支付額,不高于所支付的股權票面價(jià)值20%的,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認,當事各方可選擇按規定進(jìn)行所得稅處理。
這方面的主要差異股權支付金額或者非股權支付額的對比對象發(fā)生了變化,舊政策是與股權票面價(jià)值進(jìn)行對比,新政策是與交易支付總額進(jìn)行對比,在企業(yè)合并存在商譽(yù)的情況下,這兩個(gè)對比對象的價(jià)值量是不相等的。新政策以交易支付總額作為對比對象更符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
2.新的企業(yè)重組所得稅處理辦法增加了反避稅條款
在新的企業(yè)重組所得稅處理辦法中,明確規定了企業(yè)重組必須同時(shí)符合下列條件的,才能適用特殊性稅務(wù)處理規定,即執行免稅重組規定。
(1)具有合理的商業(yè)目的;(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合上述規定的比例;(3)企業(yè)重組后保持重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);(4)對價(jià)中的股權支付金額符合上述規定比例;(5)在重組中的原主要股東,在連續12個(gè)月內,不得轉讓股權。
上述的第(1)(5)條明顯具有反避稅傾向,而在舊的企業(yè)重組所得稅處理規定中則沒(méi)有該方面的明確意見(jiàn)。這種對免稅重組的限定條件對于“稅收籌劃”的含義從定性和定量?jì)蓚�(gè)方面給予了進(jìn)一步約束。“稅收籌劃”一般是指是納稅人在稅法規定許可的范圍內,在國家宏觀(guān)政策的指導下,通過(guò)對經(jīng)營(yíng)、投資、理財活動(dòng)事先進(jìn)行籌劃和安排,以減輕稅收負擔為目的而進(jìn)行節約稅收成本的活動(dòng)。由于企業(yè)重組是國家提倡和鼓勵的經(jīng)濟行為,所以過(guò)去企業(yè)利用重組中的稅收政策進(jìn)行納稅籌劃都可以看成是符合“稅收籌劃”含義的。但是,新的企業(yè)重組所得稅政策出臺以后,就要從定性和定量?jì)蓚�(gè)方面重新界定納稅人通過(guò)企業(yè)重組進(jìn)行納稅籌劃的合法性與合理性。
(二)企業(yè)合并與分立時(shí)免稅重組在彌補虧損方面的變化
新的企業(yè)合并與分立在彌補虧損方面的所得稅政策是限額彌補。在企業(yè)分立方面的彌補虧損規定新舊企業(yè)重組政策沒(méi)有差異,但是在企業(yè)合并方面的彌補虧損政策則存在重大差異。一是新的規定取消了遞延彌補的做法,而是采用了彌補限額的做法;并且沒(méi)有規定被合并企業(yè)的虧損是否超過(guò)法定的彌補期限。該做法對納稅人利用虧損額的大小對所得額的影響進(jìn)行避稅具有抑制作用。二是彌補虧損額的公式不同,新的做法將彌補限額與國債的利率掛鉤,該做法體現了企業(yè)所得稅法對新準則的尊重與協(xié)調,即稅法尊重會(huì )計準則的資產(chǎn)負債觀(guān)。
(三)債務(wù)重組征免稅的變化
新舊債務(wù)重組方面的所得稅政策差異主要體現在債權轉股權方面。一是新的債務(wù)重組所得稅政策規定,如果納稅人符合特殊性稅務(wù)處理規定的條件(即不符合避稅條件),對債務(wù)清償和股權投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失;而舊的債務(wù)重組所得稅政策則規定沒(méi)有將債權轉股權的情況劃分為一般性稅務(wù)處理規定和特殊性稅務(wù)處理規定,在以債務(wù)轉換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組中,只是強調除企業(yè)改組或者清算另有規定外,債務(wù)人(企業(yè))應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價(jià)值的差額,確認為債務(wù)重組所得,計入當期應納稅所得。
二是在債務(wù)的應稅重組中對符合特殊性稅務(wù)處理規定條件的納稅人,企業(yè)債務(wù)重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上,可以在5個(gè)納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。而舊的債務(wù)重組在應稅所得額處理則沒(méi)有該方面的規定。
以上兩點(diǎn)差異同樣體現了在反避稅方面的更加強化。
(四)新企業(yè)重組所得稅政策的特點(diǎn)
1.強化了反避稅措施
我國新企業(yè)重組所得稅政策的最大特點(diǎn)就是適應國際與國內反避稅需要,強調了反避稅工作在我國稅務(wù)工作中的重要地位。在2009年4月召開(kāi)的G20峰會(huì )上,為了反對“避稅天堂”的存在,會(huì )議將世界各國劃分為3類(lèi),即黑色名單國家、灰色名單國家和白色名單國家。對存在“避稅天堂”的國家,可通過(guò)聯(lián)合國或者OECD對其進(jìn)行制裁或者即將舉行制裁。目前,我國反避稅立法有三個(gè)層次:一是,包括企業(yè)所得稅法(第六章特別納稅調整)和稅收征管法(第三十六條);二是企業(yè)所得稅法實(shí)施條例(第六章特別納稅調整)和稅收征管法實(shí)施細則(第五十一至五十六條);三是財政部或稅務(wù)總局發(fā)布的規范性文件,包括國稅發(fā)[2009]2號文(特別納稅調整實(shí)施辦法)和財稅[2008]121號文(資本弱化的債資比例規定)等。此次公布的新企業(yè)重組所得稅政策繼續體現了反避稅的精神,對免稅重組設定了諸多限制性條件,即適用特殊性稅務(wù)處理規定的各種條件,以防止納稅人通過(guò)企業(yè)重組進(jìn)行避稅操作,造成國家稅款的流失。 2.與準則相協(xié)調,同時(shí)堅持稅法的獨立性和社會(huì )性
新的所得稅法一方面盡可能與會(huì )計準則保持一致性,另一方面稅收行為的社會(huì )性特點(diǎn),又必須堅持稅法的獨立性。如在企業(yè)合并時(shí),會(huì )計準則分為非同一控制下的企業(yè)合并與同一控制下的企業(yè)合并,而企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理規定則分為應稅合并與免稅合并;二者的區別在于對于非同一控制下的企業(yè)合并稅法不是進(jìn)行簡(jiǎn)單的處理,而是通過(guò)具體比例的限制分為應稅合并與免稅合并。對于同一控制下的企業(yè)合并也不是簡(jiǎn)單處理,而是強調“不支付對價(jià)”的同一控制下的企業(yè)合并屬于免稅合并。從而充分體現了稅法與會(huì )計的區別。
二、企業(yè)重組中的納稅籌劃問(wèn)題
反避稅條款清晰明了,這給納稅人以企業(yè)重組進(jìn)行納稅籌劃帶來(lái)了難度。但是在國家允許的空間和時(shí)間內,仍然存在著(zhù)節稅的可能性。本文認為企業(yè)在重組時(shí),可以通過(guò)以下兩個(gè)渠道進(jìn)行節稅操作。
(一)利用一般性與特殊性稅務(wù)處理的差異進(jìn)行納稅籌劃
國家把企業(yè)重組分為應稅重組與免稅重組。在不同時(shí)違背企業(yè)重組條件時(shí),可以通過(guò)適當地安排實(shí)現免稅重組,以達到節稅之次要目的。舉例說(shuō)明如下:
某公司甲,2010年1月1日兼并某虧損國有企業(yè)乙。乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為500萬(wàn)元,評估確認的價(jià)值為550萬(wàn)元,2009年 方案二:甲公司以150萬(wàn)股和100萬(wàn)元人民幣購買(mǎi)乙企業(yè)。
假設合并后被合并企業(yè)的股東所占的股份以后年度不變,合并企業(yè)每年未彌補虧損前的應納稅所得額為900萬(wàn)元,所得稅稅率為25%,合并企業(yè)的作法。
選擇方案一時(shí):股權支付額(180萬(wàn)股)不低于其交易支付總額的85%(180×3÷550×100%=98.18%),所以B企業(yè)的轉讓所得不繳納所得稅。A企業(yè)的計稅基礎是被收購股權的原有計稅基礎500萬(wàn)元。但是,乙公司取得的甲公司的10萬(wàn)元現金,非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失=(550-500)×(10÷550)=0.91(萬(wàn)元),應該繳納企業(yè)所得稅=0.910×25%=0.2275(萬(wàn)元)
在合并時(shí),乙公司上一年度有虧損100萬(wàn)元,根據規定甲公司可以在規定的限額內進(jìn)行彌補。(假設當年年末國家發(fā)行的最初期限的國債利率為4%),可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=550×4%=22(萬(wàn)元),甲公司應納企業(yè)所得稅=(900-22)×25%=219.5(萬(wàn)元)
其次,甲公司將來(lái)應就乙企業(yè)180萬(wàn)股股票支付多少股利呢?
第一年的稅后利潤=900-219.5=680.5(萬(wàn)元),可供分配的股利=680.5×(1-25%)=510.375(萬(wàn)元)。(25%是由10%的法定盈余公積,5%的公益金,10%的任意盈余公積構成),當年支付給乙企業(yè)股東的股利=180÷2 000×510.375≈45.93(萬(wàn)元),所以按方案一操作,甲公司合并乙企業(yè)當年的現金流出為55.93萬(wàn)元(10+45.93)。
選擇方案二時(shí),因股權支付額(150萬(wàn)股)低于其交易支付總額的85%(150×3÷550×100%=81.82%),所以乙企業(yè)的轉讓所得繳納所得稅。
甲企業(yè)的計稅基礎應以公允價(jià)值為基礎確定計稅基礎,即550萬(wàn)元。
被合并企業(yè)乙應就轉讓所得繳納所得稅,應繳納的所得稅=(150×3+100-500)×25%=12.5(萬(wàn)元)。甲公司可按增值后的資產(chǎn)的價(jià)值作為計稅基礎,假設該資產(chǎn)的增值可以在當年直接稅前扣除,甲公司第一年的稅后利潤=(900-50)×(1-25%)=637.5(萬(wàn)元)
按方案一的方法計算股利支付,則甲公司支付乙企業(yè)股東股利=(637.5×(1-25%)×(150÷2 000)≈35.86(萬(wàn)元),所以按方案二合并時(shí),甲公司合并乙企業(yè)所需現金流出為135.86萬(wàn)元(100+35.86)。
(二)利用債轉股的特殊規定進(jìn)行納稅籌劃
在企業(yè)債務(wù)重組中,按照債務(wù)重組準則的規定一般是通過(guò)損益進(jìn)行處理的。但是對于債轉股的情況,企業(yè)重組的所得稅處理有特殊規定,即如果是應稅重組,發(fā)生債權轉股權的,應當分解為債務(wù)清償和股權投資兩項業(yè)務(wù),確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。如果是免稅重組企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失;股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定,企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。所以,企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)也可以通過(guò)應稅重組與免稅重組的界限進(jìn)行節稅操作。
另外,作為債務(wù)人支付的債券利息只要符合規定可以作為費用在稅前扣除。作為債權人在可轉換債券轉化為新股之前,沒(méi)有形成事實(shí)上的資本利得(股票的市價(jià)與轉換價(jià)格的差額),所以不需要繳納所得稅;所得稅的繳納直到可轉換債券形成新股時(shí)才實(shí)際發(fā)生,從而取得了延期納稅的節稅效果�！�
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《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》財稅[2009]59號[S].2009.
虧損為100萬(wàn)元(以前年度無(wú)虧損)。甲公司共有已發(fā)行的股票2 000萬(wàn)股(面值為1元/股)。甲選擇以下一種方案合并乙企業(yè)。(該重組符合企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理規定,即不屬于稅務(wù)機關(guān)的反避稅對象)
方案一:甲公司以180萬(wàn)股和10萬(wàn)元人民幣購買(mǎi)乙企業(yè)(甲公司股票市價(jià)為3元/股);
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