土地使用權特性與歸屬分析
從土地使用權的法律定義可以看出，土地使用權其實(shí)和企業(yè)的房屋建筑物、機器設備等固定資產(chǎn)一樣對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)揮著(zhù)有形的作用，它為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供依托，如同房屋建筑物提供場(chǎng)所一樣。以下是yjbys小編為您搜集整理的土地使用權特性與歸屬分析論文，希望能對您有所幫助。
摘要：本文從四個(gè)方面對土地使用權的本質(zhì)進(jìn)行了分析、論述，從而對土地使用權的無(wú)形資產(chǎn)歸屬提出質(zhì)疑，并建議把土地使用權從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，作為一項特殊的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。
關(guān)鍵詞：土地使用權、無(wú)形資產(chǎn)、歸屬、特性、價(jià)值決定
在國家一系列有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的法規中，都將土地使用權包括在無(wú)形資產(chǎn)之內，筆者以為不妥。建議把土地使用權從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，作為一項特殊的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。為此，本文擬從以下幾方面來(lái)闡述其理由。
一、土地使用權不具備無(wú)形資產(chǎn)的大多數特性
要將某項經(jīng)濟資源劃歸為無(wú)形資產(chǎn)，不但要滿(mǎn)足資產(chǎn)的一般定義，還要具有無(wú)形資產(chǎn)的特性。然而通過(guò)對無(wú)形資產(chǎn)的特征進(jìn)行深入考察后，我們就會(huì )發(fā)現土地使用權并不具備無(wú)形資產(chǎn)的大多數特征。
1.土地使用權不具備無(wú)形資產(chǎn)表現的無(wú)形性的特征。
無(wú)形資產(chǎn)以其不具有實(shí)物形態(tài)而得名，與其他長(cháng)期資產(chǎn)相比最顯著(zhù)的特征就是不具有實(shí)物形態(tài)。無(wú)形資產(chǎn)大多以知識形態(tài)存在于企業(yè)中，以各種計算公式、文字、圖紙、圖案、圖表、配方、技巧、經(jīng)驗的形式出現，有時(shí)給人們的感覺(jué)就是“看不見(jiàn)”也“摸不著(zhù)”，即不容易使人們感覺(jué)到它的存在。而土地使用權的載體——土地，卻是“看得見(jiàn)”、“摸得著(zhù)”的實(shí)實(shí)在在的東西，本質(zhì)上應屬于有一定實(shí)體存在的固定資產(chǎn)。
2.土地使用權不具備無(wú)形資產(chǎn)交易價(jià)格特殊性的特征。
無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格和一般資產(chǎn)的交易價(jià)格是有區別的，其價(jià)格的特殊性是由其存在的特殊性所決定的。無(wú)形資產(chǎn)是人類(lèi)的智力成果，其價(jià)值蘊涵在開(kāi)發(fā)單位科研人員、管理人員、銷(xiāo)售人員以及全體職工的不懈勞動(dòng)當中。但無(wú)形資產(chǎn)的形成與其投入的勞動(dòng)并不形成某種直接的對應關(guān)系，它在某種程度上是多元性、復雜性和偶然性綜合作用的結果，從而導致了其價(jià)值計量的不確定性。正是這種不確定性使得無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格在市場(chǎng)上與同類(lèi)資產(chǎn)缺乏可比性。而土地使用權則不同，在同等條件下，它的交易價(jià)格是相互可比的，地產(chǎn)市場(chǎng)的成交地價(jià)一般都是參考了基準地價(jià)、標定地價(jià)或土地使用權出讓底價(jià)的結果。
3.土地使用權不具備無(wú)形資產(chǎn)研制開(kāi)發(fā)耗費非標準性的特征。
無(wú)形資產(chǎn)的研制開(kāi)發(fā)耗費沒(méi)有一定的標準可言，有的項目可能消耗較少的人力、物力、財力即取得成功;有的項目則相反，可能耗費了巨大的人力、物力、財力卻以失敗而告終;有的項目即使取得成功，也可能因為某些不確定因素而在一夜之間化為烏有。而土地使用權則不同，其載體土地是自然資源，原始取得無(wú)需任何勞動(dòng);即使對其進(jìn)行開(kāi)發(fā)，其開(kāi)發(fā)成本的耗費也是完全可以計量的;至于土地使用權的使用費就更不用說(shuō)了，它的計量是顯而易見(jiàn)的。
4.土地使用權在提供未來(lái)收益時(shí)不如無(wú)形資產(chǎn)那樣具有更大的不確定性。
無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)提供超額盈利能力，這反映了無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特征。然而這種能力也是很不穩定的，原因是在激烈的市場(chǎng)競爭中，無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力往往受到諸如替代產(chǎn)品的出現、新技術(shù)的挑戰、高層管理人員變動(dòng)、其他企業(yè)丑聞的牽連等因素的影響。尤其是隨著(zhù)知識經(jīng)濟時(shí)代的到來(lái)，人類(lèi)的創(chuàng )新能力迅速提高，科學(xué)技術(shù)轉化為現實(shí)生產(chǎn)力的進(jìn)程大大縮短，科技產(chǎn)品日新月異、層出不窮，這大大加快了無(wú)形資產(chǎn)的無(wú)形損耗，使其獲利能力充滿(mǎn)了不確定性。而土地使用權和其他固定資產(chǎn)一樣，它的獲利能力相對穩定，波動(dòng)較小，即使企業(yè)破產(chǎn)也不會(huì )變得一文不值。
5.土地使用權不具備無(wú)形資產(chǎn)功能擴散性的特征。
以知識形態(tài)為特征的無(wú)形資產(chǎn)的功能極具擴散性，同一種無(wú)形資產(chǎn)可以獲得多次權益。如專(zhuān)利和商標權可以在不同國家和地區申請獲得;專(zhuān)有技術(shù)可以同時(shí)使幾個(gè)企業(yè)受益：企業(yè)先進(jìn)的管理技能可以作用于其他不同的企業(yè);商譽(yù)也可以在全世界范圍內發(fā)生影響。對于一塊土地而言，在其使用期內是排他的，其使用者只能獲得一次權益。當然，土地使用權因其特殊性也具有無(wú)形資產(chǎn)的某些特征，例如交易中所有權和使用權的可分離性、法律或契約的保護性。但是根據馬克思主義哲學(xué)原理，矛盾的性質(zhì)是由矛盾的主要方面決定的，對于土地使用權來(lái)說(shuō)，由于它更多地不具有無(wú)形資產(chǎn)的特征，而是具有固定資產(chǎn)的本質(zhì)特征，因而我們更傾向于把它從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，將其歸入到固定資產(chǎn)類(lèi)型中。
二、從無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值決定來(lái)看土地使用權的歸屬
盡管目前理論界對于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確定分歧較大，但是“無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值應由使用該無(wú)形資產(chǎn)所節約的社會(huì )勞動(dòng)來(lái)衡量”的觀(guān)點(diǎn)還是得到了大多數人的認可，原因在于無(wú)形資產(chǎn)所具有的未來(lái)超額收益能力實(shí)際上是由它的獨創(chuàng )性、壟斷性和高效性決定的。無(wú)形資產(chǎn)發(fā)揮作用主要表現為新技術(shù)代替舊技術(shù);或者投入與原來(lái)同量的勞動(dòng)創(chuàng )造出大于原來(lái)的價(jià)值;或者創(chuàng )造與原來(lái)等量的價(jià)值所投入的勞動(dòng)量在大大減少。
于是，對整個(gè)社會(huì )來(lái)說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)的使用能夠節約社會(huì )勞動(dòng)，而其節約的社會(huì )勞動(dòng)量與該項無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值恰好相當，在實(shí)務(wù)上無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值量就體現為企業(yè)的超額收益。讓我們再回頭來(lái)考察土地使用權，雖然土地周?chē)沫h(huán)境氣候、土地的肥沃程度對于種植業(yè)來(lái)說(shuō)可以節約社會(huì )勞動(dòng)量，但對于工商企業(yè)來(lái)說(shuō)，土地最基本的作用和房屋建筑物差不多，只是為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供場(chǎng)所和依托。因此，從價(jià)值確認的角度來(lái)看，土地使用權的價(jià)值主要取決于土地所處的地理位置和土地使用權未來(lái)的用途(使用、轉讓、出租、抵押、投資等等)，完全可以采用級差地租理論來(lái)確認其價(jià)值。
三、從對資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)的意義來(lái)看土地使用權的歸屬
將資產(chǎn)區分為有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，有助于更好地理解企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量。企業(yè)擁有無(wú)形資產(chǎn)的多少在一定程度上體現了企業(yè)技術(shù)水平的強弱、管理水平的高低、競爭能力的大小，也能反映出企業(yè)產(chǎn)品有多大成分的科技含量，還能體現出企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)能力、創(chuàng )新能力和應變能力。而企業(yè)的有形資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)的依托，它體現了企業(yè)的變現能力和抗風(fēng)險能力。顯然，土地使用權不具有無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特征。
因而企業(yè)擁有土地使用權的多少反映不出企業(yè)科技水平的高低和競爭能力的大小，把土地使用權當作無(wú)形資產(chǎn)無(wú)疑會(huì )高估企業(yè)的科技競爭能力而低估企業(yè)的有形資產(chǎn)變現能力。此外，由于無(wú)形資產(chǎn)的高度波動(dòng)性和不確定性，通過(guò)區分有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，了解無(wú)形資產(chǎn)所采用的確認標準和計量屬性，比較其與有形資產(chǎn)在確認計量等方面是否存在差異，可判斷企業(yè)會(huì )計信息總體上是否穩健，有助于投資者和信息使用者更好地分析企業(yè)財務(wù)報表信息。把土地使用權歸屬無(wú)形資產(chǎn)管理，會(huì )高估企業(yè)的科技開(kāi)發(fā)能力而增大企業(yè)的風(fēng)險，這對投資者無(wú)疑會(huì )產(chǎn)生信息誤導。計量是顯而易見(jiàn)的。
四、土地使用權本質(zhì)上是一種特殊的固定資產(chǎn)
土地使用權，是土地使用者依法對土地進(jìn)行使用或依法對其使用權進(jìn)行出讓、出租、轉讓、抵押、投資等的權利，亦即對土地具有處分權。在我國，土地是國家的財產(chǎn)，1982年頒布的《中華人民共和國憲法》規定：“城市的土地屬于國家所有”，“任何組織或個(gè)人不得侵占、買(mǎi)賣(mài)、出租或者以其他形式非法出讓土地”。 1987年實(shí)施的《中華人民共和國土地管理法》又進(jìn)一步明確了土地所有權與使用權可以分離，任何單位和個(gè)人只有依照規定使用土地的權利，而沒(méi)有擁有土地所有權的權利�；诖�，土地使用權被歸屬于無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。
然而，從土地使用權的法律定義可以看出，土地使用權其實(shí)和企業(yè)的房屋建筑物、機器設備等固定資產(chǎn)一樣對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)揮著(zhù)有形的作用，它為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供依托，如同房屋建筑物提供場(chǎng)所一樣。所不同的是，土地使用權僅僅體現為一種使用的權利，不及固定資產(chǎn)(租賃的固定資產(chǎn)除外)那樣還體現一種占有的權利。對于一個(gè)企業(yè)而言，它所看中的正是資產(chǎn)的使用權。一項資產(chǎn)，僅僅占有它并不能為企業(yè)創(chuàng )造出財富，也不能為企業(yè)帶來(lái)利潤，而必須通過(guò)使用才能實(shí)現企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目的。僅僅憑借土地使用權體現為一種權利就認為它是無(wú)形資產(chǎn)的觀(guān)點(diǎn)未免過(guò)于狹隘。
若真如此，那么租賃權、期權豈不也是無(wú)形資產(chǎn)?一個(gè)最有說(shuō)服力的例子是，各種債權主體從本質(zhì)上讓渡給企業(yè)的是資金的使用權，但是我們至今也沒(méi)有看到哪個(gè)企業(yè)將資金的使用權劃歸為無(wú)形資產(chǎn)，顯然，會(huì )計準則也是把它歸類(lèi)在有形資產(chǎn)之下的。由此可見(jiàn)，我們要確定某一經(jīng)濟資源的歸屬，一定要抓住其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，而不是看重它的法律形式，這也符合我們會(huì )計核算所強調的“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。我們說(shuō)土地使用權是一種特殊的固定資產(chǎn)，主要是因為它不但具有固定資產(chǎn)的一般屬性，而且兼有無(wú)形資產(chǎn)的某些屬性，同時(shí)和一般的無(wú)形資產(chǎn)又有所區別。
參考文獻
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