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轉讓定價(jià)調整原則和計算方法
在預約定價(jià)(APA)談簽過(guò)程中，稅務(wù)中介發(fā)揮著(zhù)相當重要的作用。本報9月7日刊發(fā)的預約定價(jià)安排解讀之七，以APA案件為例，對稅務(wù)中介操作實(shí)務(wù)作了具體分析。介紹了APA談簽中企業(yè)概況調查、關(guān)聯(lián)關(guān)系調查、關(guān)聯(lián)交易額的調查和轉讓定價(jià)分析等四個(gè)步驟。在完成了以上幾個(gè)步驟后，即可確定轉讓定價(jià)調整的原則和計算方法。
轉讓定價(jià)調整方法適用分析
根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十一條規定，轉讓定價(jià)調整的具體方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法等。
APA律師通過(guò)分析認為，再銷(xiāo)售價(jià)格法通常適用于再銷(xiāo)售者未對商品進(jìn)行實(shí)質(zhì)性增值加工的簡(jiǎn)單加工或單純購銷(xiāo)業(yè)務(wù)，且企業(yè)應存在向非關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售同類(lèi)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，這與JM公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn)明顯不符，可先行排除。成本加成法適用的關(guān)鍵在于確定關(guān)聯(lián)交易的合理成本及可比非關(guān)聯(lián)交易的成本加成率，因JM公司在購銷(xiāo)方面均不符合獨立交易原則，其關(guān)聯(lián)交易的合理成本難以確定，該方法也可排除。
那么，本案能否適用可比非受控價(jià)格法、交易凈利潤法、利潤分割法呢?APA律師通過(guò)調查發(fā)現，JM公司存在以下問(wèn)題：
第一，JM公司生產(chǎn)的產(chǎn)品和使用的直接材料種類(lèi)、產(chǎn)品型號繁多，難以按產(chǎn)品和直接材料的種類(lèi)、型號分別確定可比交易價(jià)格;
第二，JM公司的產(chǎn)品存在核心技術(shù)優(yōu)勢，市場(chǎng)上難以取得高可比性產(chǎn)品;
第三，JM公司支付的特許權使用費因獨占使用和不可替代性，無(wú)法取到可參照的獨立企業(yè)間所能同意的對價(jià)做可比分析;
第四，JM公司存在資本弱化現象。
因此，在本案中，可比非關(guān)聯(lián)交易樣本難以找到，即便找到，其與JM公司的關(guān)聯(lián)交易在功能風(fēng)險、交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境及經(jīng)營(yíng)策略上也會(huì )存在重大差異。因此，可比非受控價(jià)格法、交易凈利潤法均不合適。APA律師認為，本案中，在各參與方關(guān)聯(lián)交易高度整合且難以單獨評估各方交易結果的情形下，適用利潤分割法有其獨特的優(yōu)勢，利潤分割法是本案最佳的轉讓定價(jià)調整方法。
轉讓定價(jià)調整的計算方法
使用利潤分割法的關(guān)鍵是確認關(guān)聯(lián)交易各方對整個(gè)關(guān)聯(lián)交易實(shí)現利潤的貢獻水平。
APA律師通過(guò)可比性分析，考察了JM公司和JM集團雙方在關(guān)聯(lián)交易中執行的功能、承擔的風(fēng)險、使用的資產(chǎn)及會(huì )計處理情況。APA律師認為，由于JM集團擁有關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品的核心生產(chǎn)技術(shù)自主產(chǎn)權，在保持產(chǎn)品市場(chǎng)競爭優(yōu)勢獲得超額利潤方面起了關(guān)鍵作用，人為地將該作用量化顯得隨意且不準確。因此用傳統的職能風(fēng)險分析法難以客觀(guān)地確定關(guān)聯(lián)各方的貢獻水平。
據JM集團提供的資料，香港BVL會(huì )計師事務(wù)所在2009年1月以收益法評估確認JM集團自主產(chǎn)權公允價(jià)值為12289萬(wàn)港幣并予以調賬。
APA律師認為，經(jīng)專(zhuān)業(yè)機構合理確定的資產(chǎn)現值可以正確反映關(guān)聯(lián)方使用資產(chǎn)的狀況，資產(chǎn)回報率可用作利潤指數合理確認關(guān)聯(lián)交易各方對整個(gè)關(guān)聯(lián)交易實(shí)現利潤的貢獻水平。
APA律師經(jīng)反復推導、論證，確定了JM公司適用利潤分割法的計算公式：
1.JM公司合理利潤=關(guān)聯(lián)交易總利潤×JM公司利潤貢獻率+JM公司關(guān)聯(lián)交易外其他利潤。
2.關(guān)聯(lián)交易總利潤=JM公司已售關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品最終銷(xiāo)售收入-JM公司已售關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品可歸集的直接材料由JM集團最初購入的成本-(JM公司產(chǎn)品銷(xiāo)售成本-JM公司已售關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品可歸集的直接材料成本)-關(guān)聯(lián)交易總費用-關(guān)聯(lián)交易總稅金。
3.JM公司已售關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品最終銷(xiāo)售收入=JM公司銷(xiāo)售給JM集團的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品經(jīng)JM集團銷(xiāo)售后實(shí)現的最終銷(xiāo)售收入+JM公司銷(xiāo)售給JM集團的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品中JM集團未銷(xiāo)售數量×JM集團已最終銷(xiāo)售部分平均單價(jià)。
4.關(guān)聯(lián)交易總費用=JM公司除支付JM集團利息、特許權使用費外的期間費用總額+JM集團可配比關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的期間費用總額。
5.JM集團可配比關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的期間費用總額=JM集團期間費用總額×(JM公司銷(xiāo)售給JM集團的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品經(jīng)JM集團銷(xiāo)售后實(shí)現的最終銷(xiāo)售收入+JM公司支付JM集團利息、特許權使用費+JM公司代扣繳JM集團關(guān)聯(lián)交易預提稅)÷(JM集團收入總額+JM公司代扣繳JM集團關(guān)聯(lián)交易預提稅)。
6.關(guān)聯(lián)交易總稅金=JM公司、JM集團關(guān)聯(lián)交易總流轉稅金+JM公司代扣繳JM集團關(guān)聯(lián)交易預提稅。
7.JM公司利潤貢獻率=JM公司平均資產(chǎn)總額÷(JM公司平均資產(chǎn)總額+JM集團平均資產(chǎn)總額-JM集團對JM公司長(cháng)期投資凈額)。
8.平均資產(chǎn)總額=(年初資產(chǎn)總額+年未資產(chǎn)總額)÷2。
確定關(guān)鍵假設
上述轉讓定價(jià)調整方法及計算方法都是針對一定條件下未來(lái)的關(guān)聯(lián)交易，因此，應當對影響交易的經(jīng)營(yíng)情形及經(jīng)濟狀況作出必要的假設。當交易實(shí)際發(fā)生時(shí)的情形與該假設的情形有差異時(shí)，依據所選擇的方法得出的利潤結果就難以符合公平交易原則。這時(shí)就需要修改或取消協(xié)議。為增強上述轉讓定價(jià)調整方法及計算方法的可靠性，APA律師對影響交易的經(jīng)營(yíng)情形及經(jīng)濟狀況作出假設：
1.JM公司、JM集團的實(shí)際經(jīng)營(yíng)模式不變。
2.JM公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為關(guān)聯(lián)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入，其他業(yè)務(wù)收入及其他偶然性收入占總收入比不超過(guò)3%。
3.JM公司的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品生產(chǎn)使用的直接材料全部采購自JM集團。
4.JM公司的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品全部出口銷(xiāo)售給JM集團，隨后再銷(xiāo)售。
5.JM集團擁有的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品的核心生產(chǎn)技術(shù)自主產(chǎn)權未過(guò)保護期，且其在市場(chǎng)上仍具技術(shù)優(yōu)勢，可變現凈值未大幅貶值。
6.市場(chǎng)對JM公司關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品需求穩定，JM集團再銷(xiāo)售未出現大量積壓。年度初期和期末存貨量差異不應超過(guò)本年銷(xiāo)售量的10%。
7.政府關(guān)于匯率、出口退稅、關(guān)稅、進(jìn)出口限制、國際協(xié)定等政策的變動(dòng)未對關(guān)聯(lián)企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。
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