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房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)流程、審批要求及會(huì )計處理
受房地產(chǎn)商品特性和監管政策影響，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與其他企業(yè)相比在經(jīng)營(yíng)上呈現出開(kāi)發(fā)周期長(cháng)、前期投入大、實(shí)行預售制度、合作開(kāi)發(fā)普遍等特點(diǎn)，這些經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)也決定了房地產(chǎn)企業(yè)在會(huì )計核算和財務(wù)表現方面具有其特殊性。下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)流程、審批要求及會(huì )計處理的知識，歡迎閱讀。
一、概述
房地產(chǎn)行業(yè)是資金密集型行業(yè)，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中受政策影響較大，國內房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售的前、中、后期均受到嚴格的監管審批限制要求，因此房企與其他企業(yè)相比在經(jīng)營(yíng)上有所差異，呈現出不同特點(diǎn)：例如項目開(kāi)發(fā)周期長(cháng)、前期投入大、實(shí)行預售制度、合作開(kāi)發(fā)現象普遍等，這些經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)也決定了房地產(chǎn)企業(yè)在會(huì )計核算和財務(wù)表現方面也有其特殊性，中債資信房地產(chǎn)行業(yè)研究團隊推出房地產(chǎn)財務(wù)分析寶典系列專(zhuān)題旨在通過(guò)分析經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)理清房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從開(kāi)發(fā)到銷(xiāo)售過(guò)程中的財務(wù)特點(diǎn)和存在的問(wèn)題，對房企的信用分析提供參考與指導。
專(zhuān)題共分為四篇，第一篇介紹房地產(chǎn)項目開(kāi)發(fā)一般流程和其中涉及的會(huì )計核算方式，其流程的特殊性決定了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)和財務(wù)上的特點(diǎn);基于開(kāi)發(fā)流程，第二篇主要分析了房企財報中主要科目的特點(diǎn)和風(fēng)險，例如存貨、預收賬款等科目的構成和規模均與其他行業(yè)有著(zhù)明顯的差異;第三篇主要研究在融資端衍生出的一種特殊模式“明股實(shí)債”，對房企隱藏在表外的風(fēng)險做出揭示;第四篇我們結合以上經(jīng)營(yíng)和財務(wù)上的特點(diǎn)，對房企的各項財務(wù)指標進(jìn)行分析，說(shuō)明其在盈利能力、周轉能力上的特點(diǎn)，揭露其在償債上的風(fēng)險。
本文為房地產(chǎn)財務(wù)分析寶典系列專(zhuān)題第一篇，主要進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從土地獲取到收入結轉的一般項目開(kāi)發(fā)流程及相關(guān)會(huì )計處理的梳理。敬請期待后續房企會(huì )計科目風(fēng)險關(guān)注、“明股實(shí)債”模式分析、財務(wù)指標分析篇。
二、房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)流程
(一)土地獲取階段
1、土地獲取方式
土地使用權是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)最重要的生產(chǎn)資源，是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的首要條件。目前土地使用權獲取方式可分為三大類(lèi)：通過(guò)“招拍掛”受讓土地是房地產(chǎn)企業(yè)最主要的土地獲取方式，協(xié)議出讓則適用于公共福利事業(yè)和非營(yíng)利性的社會(huì )團體、機關(guān)單位用地和某些特殊用地，此外，近年來(lái)兼并重組也成為房地產(chǎn)企業(yè)越來(lái)越常見(jiàn)的土地獲取方式之一，兼并重組的優(yōu)點(diǎn)是可以避免直接公開(kāi)購買(mǎi)土地帶來(lái)的競爭，節省直接轉讓土地需要繳納的各種稅費�！罢信膾臁狈绞降木唧w區別如下：
2、土地獲取流程
房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)政府土地出讓獲取土地的一般流程如圖2：
�、� 首先進(jìn)行土地競拍前準備：包括價(jià)值研究判斷、確定項目定位和方案等;
�、� 支付保證金后參與“招拍掛”競得土地;
�、� 競拍成功后繳納土地出讓金、契稅、交易費等，簽訂《國有土地使用權出讓合同》;
�、� 憑土地出讓合同、用地紅線(xiàn)圖、項目批準文件等向規劃部門(mén)申請辦理《建設用地規劃許可證》;
�、� 在完善規劃手續后，公司備齊規劃許可證、土地出讓合同和土地出讓金、稅費支付憑證等材料辦理《國有土地使用證》，完成確權。
競買(mǎi)保證金方面，一般情況下土地出讓保證金不低于標的金額的20%，但是目前多地調控政策中提高了保證金比例(例如武漢、南昌已提高至60%)，并縮短了土地出讓金繳款期限，對企業(yè)資金實(shí)力提出了較高要求。
3、獲取土地階段的會(huì )計核算
根據會(huì )計準則，企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無(wú)形資產(chǎn)，但改變土地使用權用途等具體分為：
(1)土地用于建造對外出售的房屋建筑物：相關(guān)的土地使用權賬面價(jià)值應當做為存貨，計入所建造的房屋建筑物成本，具體會(huì )計處理如下：
(2)土地用于賺取租金或資本增值：應當將其轉為投資性房地產(chǎn)。土地使用權的取得成本直接計入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶(hù)，且土地使用權的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計算成本，而仍作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷(xiāo)和提取折舊，所繳納的契稅計入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶(hù)，具體會(huì )計處理如下：
4、獲取土地階段的稅務(wù)處理
房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地階段涉及的稅收主要有契稅和印花稅等。
契稅稅率由地方政府根據本地實(shí)際情況確定(3~5%)，在納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天發(fā)生納稅義務(wù)，需在之后10日內進(jìn)行納稅申報并在契稅征收機關(guān)核定期限內繳納稅款;契稅一般不通過(guò)“應交稅費”科目進(jìn)行核算，視取得土地使用權的用途計入不同的會(huì )計科目。房地產(chǎn)企業(yè)為進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)而取得的土地使用權所繳納的契稅，計入“開(kāi)發(fā)成本科目”，為建造辦公樓等自用而取得的土地使用權所繳納的契稅，計入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。
印花稅在簽訂土地出讓合同時(shí)發(fā)生，稅額為土地出讓金額的0.5‰，若開(kāi)發(fā)商在商品住房項目中配套建造廉租房和經(jīng)濟適用房，可按廉租房和經(jīng)濟適用房建筑面積占比免征印花稅。
(二)開(kāi)發(fā)建設階段
1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設流程
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設過(guò)程可分為四個(gè)階段：項目策劃設計階段、項目準備階段、項目施工階段和項目竣工驗收階段。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得《建設工程規劃許可證》、《建設工程施工許可證》后才可進(jìn)行項目開(kāi)發(fā)的施工。首先，獲取《建設工程規劃許可證》及《建設工程施工許可證》之前企業(yè)需進(jìn)行詳細的項目策劃設計，這一過(guò)程需要與項目所在地相關(guān)政府部門(mén)溝通協(xié)商(通常需要半年至一年);此后，根據申報報告和發(fā)改委批文、用地規劃許可證、土地證、已審批規劃圖和建筑設計圖辦理《建設工程規劃許可證》;與承包商談判并簽訂建設工程施工承包合同;根據土地證、規劃許可證、招標確定施工隊、施工圖審查證明、質(zhì)量安全監督手續等辦理《建設工程施工許可證》;進(jìn)入項目施工的階段，開(kāi)發(fā)商在此階段的主要任務(wù)是控制成本，支付工程進(jìn)度款，確保工程按預先進(jìn)度計劃實(shí)施。建筑施工單位的一般施工流程如下：
項目竣工驗收主要包括兩個(gè)階段，一是項目完工后由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)及勘察、設計、施工、工程監理等單位進(jìn)行驗收、結算、備案;二是進(jìn)行產(chǎn)權初始登記，新建的房屋申請人應當提交“四證(《建設用地規劃許可證》、《國有土地使用證》、《建設工程規劃許可證》、《建設工程施工許可證》)”和房屋竣工驗收資料等，在房屋竣工后的三個(gè)月內向登記機關(guān)申請房屋所有權初始登記，對于購房者來(lái)說(shuō)，開(kāi)發(fā)商辦理完畢初始產(chǎn)權登記就可以辦理每一戶(hù)購房人的房屋所有權證。
2、開(kāi)發(fā)建設階段的會(huì )計核算
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與建筑工程施工企業(yè)之間簽訂的建筑安裝承包合同，一般是采取三中承包方式：包工包料方式、包工不包料(甲供材)方式、發(fā)包方控料(甲控材)方式。
包工包料承包和發(fā)包方控料(甲控材)承包方式下建筑安裝工程結算價(jià)款基本相同，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì )計處理比較簡(jiǎn)單。由于房地產(chǎn)企業(yè)在與建筑施工企業(yè)合作關(guān)系中地位較高，極少采用預付款的方式。開(kāi)發(fā)項目竣工時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)按照合同預定的工程價(jià)款扣除質(zhì)保金后的余額結算工程款，并收到建筑施工企業(yè)全額開(kāi)具的建筑安裝發(fā)票。由于是施工方購買(mǎi)材料，所以工程價(jià)款發(fā)票金額中包含了材料價(jià)款，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以根據施工方開(kāi)具的發(fā)票確認成本。具體會(huì )計處理如下：
包工不包料承包(甲供材)方式下：甲供材建筑工程，是指由房地產(chǎn)企業(yè)提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。一般而言，材料占商品房建造成本的30%~40%。具體的會(huì )計處理如下：
3、開(kāi)發(fā)建設階段的稅務(wù)處理
一般情況下，在開(kāi)發(fā)建設階段的應納稅種主要有城鎮土地使用稅和印花稅。
城鎮土地使用稅稅率由地方政府根據地方人口規模和經(jīng)濟條件確定，以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收(0.6~30元/平方米/年)。通過(guò)“招拍掛”方式取得的建設用地，納稅人應從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮土地使用稅，合同未約定交付土地時(shí)間的，從合同簽訂的次月起繳納，會(huì )計處理方面企業(yè)繳納的土地使用稅計入管理費用。此外，若開(kāi)發(fā)商在商品住房項目中配套建造廉租房和經(jīng)濟適用房，可按廉租房和經(jīng)濟適用房建筑面積占比免征城鎮土地使用稅。
房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)建設階段，涉及各種施工及承包合同的簽訂，應當按規定繳納印花稅。
(三)銷(xiāo)售(預售)階段
1、銷(xiāo)售(預售)條件
根據《城市房地產(chǎn)管理法》規定，商品房預售應當符合以下條件：
但是在目前房地產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)熱的情況下，多地在出臺的調控政策中提高了預售條件，具體見(jiàn)表3：
近期廈門(mén)、廣州、西安等地調控要求土地溢價(jià)率達到一定程度后需現房銷(xiāo)售，根據《商品房銷(xiāo)售管理辦法》第七條規定，現房銷(xiāo)售的一般應具備以下條件：
2、銷(xiāo)售(預售)流程
房地產(chǎn)企業(yè)商品房預售的主要流程如下：
在取得預售許可證后，可以確定開(kāi)盤(pán)日期對外發(fā)售，與有認購意向的客戶(hù)簽訂《房屋認購協(xié)議書(shū)》，該協(xié)議書(shū)作為認購人簽訂《商品房預售合同》的保證，并向開(kāi)發(fā)商支付一定數額的定金，之后按認購協(xié)議書(shū)約定正式簽訂《商品房預售合同》，合同簽訂后要在規定時(shí)間內向當地房管部門(mén)辦理備案，備案登記后合同生效。合同簽訂后，購買(mǎi)者要根據合同約定的付款時(shí)間交付房?jì)r(jià)款及契稅。此外，現房銷(xiāo)售的不簽訂預售合同，應簽訂《商品房買(mǎi)賣(mài)合同》。
3、預售階段的會(huì )計核算
房地產(chǎn)銷(xiāo)售(預售)階段是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得收入、實(shí)現資金回籠的重要階段，主要涉及誠意金、定金、按揭保證金、預售房款的會(huì )計核算。
誠意金是在簽訂商品房認購協(xié)議書(shū)之前收取的款項，最終退還給客戶(hù)或轉作購房款。商品房認購協(xié)議書(shū)要在房地產(chǎn)企業(yè)取得預售許可證之后才能與客戶(hù)簽訂，因此誠意金是在預售之前收取的款項，約束性很低，購房者可隨時(shí)收回此款項。故會(huì )計核算上不作為預收賬款處理，而應作為企業(yè)的應付賬款處理，具體如下：
定金是在簽訂商品房銷(xiāo)售(預售)合同之前收取的款項，在銷(xiāo)售合同簽訂后轉作購房款，如果客戶(hù)在協(xié)議規定的期限內不簽訂購房合同，房地產(chǎn)企業(yè)一般情況下將不再退還已經(jīng)交付的定金。由于定金是在企業(yè)已取得預售許可證并已與客戶(hù)簽訂商品房認購協(xié)議基礎上收取的款項，實(shí)質(zhì)上講它屬于銷(xiāo)售款的一部分。因此，定金應視同收取收房款，在“預收賬款”科目核算，具體處理如下：
按揭貸款保證金是銀行在按揭貸款過(guò)程中按照貸款總額的一定比例向開(kāi)發(fā)商收取的錢(qián)，并承擔按揭貸款的連帶保證責任，直至房產(chǎn)證辦理出來(lái)并完成抵押登記后，銀行才將按揭貸款保證金退回開(kāi)發(fā)商。在此期間內，若購房借款人未按合同約定按期還本付息的，由開(kāi)發(fā)商代為償還，銀行有權直接從按揭保證金賬戶(hù)中扣劃相關(guān)款項。會(huì )計核算方式如下：
4、預售房款確認收入的會(huì )計核算
預售房款是指房地產(chǎn)企業(yè)在所售房屋未竣工前收取的商品房銷(xiāo)售款(實(shí)際收到的售房款、工程款抵房款轉入的房款、因換房從其他房源轉入的房款)，屬于預收性質(zhì)的款項，通過(guò)“預收賬款”科目進(jìn)行核算。
對于房地產(chǎn)企業(yè)，商品房銷(xiāo)售滿(mǎn)足下列條件則應確認收入：
�、� 工程已經(jīng)竣工，并且驗收合格，符合銷(xiāo)售合同約定的交付條件。
�、� 已通知購房業(yè)主接收房屋，并且將結算賬單提交業(yè)主也取得其認可。
實(shí)際工作中，有的企業(yè)采取發(fā)出《交房通知書(shū)》即可確認銷(xiāo)售收入，有的企業(yè)采取“領(lǐng)取鑰匙”才可以確認銷(xiāo)售收入。
預售房款會(huì )計處理方式如下：
這里值得注意的是，有的企業(yè)為了達到一定的目的，在銷(xiāo)售收入確認時(shí)點(diǎn)方面存在一定的差異，例如：有些民營(yíng)企業(yè)由于確認收入后涉及交納所得稅的問(wèn)題，所以總是將應當確認的收入以未辦理完竣工驗收手續、未辦理房產(chǎn)證等各種理由推遲確認收入，以達到少交稅的目的;而有的上市公司為了實(shí)現既定的利潤目標，在確認房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入時(shí)，往往在未辦理竣工驗收、未交付使用前就將預售的房?jì)r(jià)款提前確認了收入。
5、商品房銷(xiāo)售成本的會(huì )計核算
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售成本的核算是本著(zhù)收入和成本配比的原則進(jìn)行的，即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)根據收入確認原則確認實(shí)現銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售面積時(shí)，應同時(shí)結轉相應的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工驗收達到預定可使用狀態(tài)，成本結算完成后，編制“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本明細表”，詳細列明每種開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的總成本、總面積、單位面積成本和總套數等信息，“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本明細表”作為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本結轉的依據，附在憑證后面，借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”的相關(guān)明細科目，貸記“開(kāi)發(fā)成本”的相關(guān)明細科目。
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