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會(huì )計實(shí)賬：收入的確認和計量
收入作為利潤表中利潤構成的一項重要要素，受到企業(yè)以及會(huì )計信息使用者的重視，資本市場(chǎng)不斷出現的利用收入確認進(jìn)行財務(wù)舞弊的事件也引起了世界各國會(huì )計監管機構的高度關(guān)注。在會(huì )計實(shí)務(wù)中，收入確認也被認為是最復雜的問(wèn)題之一。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益多樣化和復雜化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境出現越來(lái)越多的不確定性，日益復雜交易合同的不斷出現，實(shí)務(wù)中往往很難根據現行《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》準則來(lái)準確判斷收入確認的時(shí)點(diǎn)，從而導致收入的確認問(wèn)題變得越來(lái)越困難。雖然我國2006年新發(fā)布的《收入》準則對原收入準則進(jìn)行了一些修訂，但實(shí)務(wù)中企業(yè)在收入確認和計量方面仍然存在較多需要研究和解決的問(wèn)題，特別是收入確認時(shí)點(diǎn)和確認金額的不規范行為較為嚴重。因此，我認為，鑒于我國經(jīng)濟不斷發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的變化要求，我國會(huì )計準則制定機構有必要重點(diǎn)研究制定適用于所有行業(yè)、所有交易的收入確認原則，來(lái)規范收入的核算和信息披露。
《收入》準則核心內容及其理解
相比1999年實(shí)施的原《收入》準則，新《收入》準則有以下幾個(gè)方面的內容較為核心：
1.收入的定義
新《收入》準則規定：“收入是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。”《收入》準則所涉及的收入，包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入。企業(yè)代第三方收取的款項，應當作為負債處理，不應當確認為收入。
從上述關(guān)于收入的定義可以看出，新收入準則是基于資產(chǎn)負債表觀(guān)的基礎來(lái)進(jìn)行收入的確認，這就改變了原收入準則基于收入費用觀(guān)的收入確認原則。根據資產(chǎn)負債表觀(guān)，收入的確認是依據資產(chǎn)和負債的變動(dòng)情況來(lái)確定。如果交易或事項(業(yè)主投資與分配除外)引起了凈資產(chǎn)的變化，而且這些變化又能可靠地計量時(shí)，那么就應該確認收入。
2.《收入》準則的適用范圍
新《收入》準則規定：“長(cháng)期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會(huì )計準則。”
企業(yè)需要注意的是，我國與收入確認相關(guān)的準則主要包括：《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》、《企業(yè)會(huì )計準則第15號——建造合同》、《企業(yè)會(huì )計準則第25號——原保險合同》和《企業(yè)會(huì )計準則第26號——再保險合同》。這些準則所依據的收入確認原則是不一致的。從上面這些不同收入確認方面的準則可以看出，不同的行業(yè)、不同的業(yè)務(wù)，其所適用的收入確認原則是存在重大差異的。
3.收入的計量
新《收入》準則規定：“收入應當按照已收或應收的合同或協(xié)議價(jià)款進(jìn)行計量，但已收或應收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額。”
企業(yè)需要注意的是，企業(yè)銷(xiāo)售商品滿(mǎn)足收入確認條件時(shí)，應當按照已收或應收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。
合同或協(xié)議明確規定銷(xiāo)售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷(xiāo)售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的現值確定其公允價(jià)值。應收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內，按照應收款項的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的攤銷(xiāo)金額，沖減財務(wù)費用。
需要強調的是，將本該當期一次性收取的款項延期收取，實(shí)質(zhì)上就具有融資性質(zhì)，準則和應用指南并沒(méi)有規定分期收款通常時(shí)間應超過(guò)3年。而一些上市公司則選擇采用《企業(yè)會(huì )計準則講解》中的“3年”作為分期收款方式銷(xiāo)售商品收入確認的分界線(xiàn)。如：三一重工(600031)在其2008年年報披露的關(guān)于收入確認原則中規定：對分期收款方式銷(xiāo)售的商品，在滿(mǎn)足前述收入確認的條件時(shí)確定收入。分期收款發(fā)出商品收入金額的確認，本公司按照以下原則進(jìn)行：(1)收款期限在三年以?xún)鹊�，按應收的合同或協(xié)議價(jià)款全額確認收入;(2)收款期限在三年以上的，按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額按照應收款項的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的金額進(jìn)行攤銷(xiāo)，沖減財務(wù)費用。
銷(xiāo)售商品收入的確認條件
新《收入》準則規定，銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認：(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方;(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對已售出的商品實(shí)施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量�？梢钥闯�，這五個(gè)銷(xiāo)售商品收入的確認條件仍然是收入費用觀(guān)的具體體現，與收入的定義體現的資產(chǎn)負債觀(guān)不符。
企業(yè)需要注意的是，以上銷(xiāo)售商品收入確認的五個(gè)條件必須同時(shí)具備，也就意味著(zhù)不具備任何一個(gè)條件，企業(yè)就可以不確認收入。另外，在銷(xiāo)售商品收入確認判斷時(shí)，著(zhù)重從企業(yè)所出售商品在所有權上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉移給購貨方這個(gè)標準來(lái)進(jìn)行判斷收入確認的時(shí)點(diǎn)。而主要風(fēng)險和報酬是否轉移在企業(yè)業(yè)務(wù)類(lèi)型簡(jiǎn)單、結算方式單一的情況下，則可以較為準確地依據該標準來(lái)確認和計量收入，而對于企業(yè)交易類(lèi)型和結算方式復雜的情形，尤其是多要素復雜的銷(xiāo)售合同，則依據該標準來(lái)判斷收入確認的時(shí)點(diǎn)就較為困難。
例如，在我國實(shí)務(wù)中，對于那些允許客戶(hù)從公司網(wǎng)站下載軟件的銷(xiāo)售行為，如何判斷“商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方”的時(shí)間?再如，對于以軟件集成方式實(shí)現的銷(xiāo)售而言，該集成可能既包括系統軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。那么，對于此種銷(xiāo)售行為，企業(yè)是在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時(shí)，確認交易中“商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬”已經(jīng)轉移最后，對于企業(yè)通過(guò)代理商進(jìn)行的交易行為，確認企業(yè)的銷(xiāo)售收入是應該在代理商向客戶(hù)發(fā)出商品時(shí)，還是在代理商向客戶(hù)收取現金時(shí)?等等。
收入確認和計量：重要的財務(wù)舞弊手段
對于企業(yè)來(lái)說(shuō)，特別是對上市公司來(lái)說(shuō)，在其財務(wù)報告上，利潤是投資人最關(guān)注的一個(gè)表內信息，因為它不僅關(guān)系到公司股利的分配，而且關(guān)系到公司的股價(jià)，而收入又是利潤表中一個(gè)重要報表項目。由于收入確認在會(huì )計中既具有重要性，又具有復雜性。因此，利用收入確認進(jìn)行利潤操縱、粉飾業(yè)績(jì)既有內在動(dòng)力，又有外在條件。利用收入確認進(jìn)行財務(wù)舞弊的內在動(dòng)力，是因為收入是利潤的一個(gè)重要組成，提前或者推遲收入的確認將對以?xún)衾麧櫟葹榇淼呢攧?wù)業(yè)績(jì)發(fā)生顯著(zhù)的改變;其外在條件是由于收入確認的高度復雜性，使得利用收入確認的作假行為不容易被審計和識別。近年來(lái)在全球資本市場(chǎng)上出現的眾多財務(wù)舞弊案中，利用收入確認進(jìn)行財務(wù)舞弊或欺詐的案例不在少數。
美國資本市場(chǎng)近年來(lái)不斷曝光的財務(wù)舞弊案件，都直接或間接地涉及虛增收入從而虛增利潤。因此，收入確認的問(wèn)題引起了證券監管部門(mén)和準則制訂機構的極大關(guān)注。近年來(lái)，包括美國、英國、國際會(huì )計準則委員會(huì )在內的國家和國際組織先后致力于制訂新的收入確認準則或修訂原有的準則，以更好地規范實(shí)務(wù)中的收入確認問(wèn)題。
雖然《收入》準則對各種常見(jiàn)收入的確認都進(jìn)行了規定，但這些規定都只是概括性的，并且各種收入的確認只給出了原則性的規定，在具體操作中還需要會(huì )計人員利用職業(yè)判斷。企業(yè)管理人員完全可以利用準則存在的彈性，操縱收入的確認以影響各期利潤，達到盈余管理的目的。收入確認通常存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：(1)提前確認收入，(2)推遲確認收入;(3)確認有問(wèn)題的收入;(4)虛構客戶(hù)，虛構銷(xiāo)售收入;(5)特殊銷(xiāo)售合同的收入確認(如軟硬件一體銷(xiāo)售合同、軍品銷(xiāo)售合同等)。
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