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稅收滯納金該如何算
我國《稅收征收管理法》第32條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”同時(shí)，《稅收征收管理法》第40條規定，納稅人、扣繳義務(wù)人在規定期限內不繳或者少繳稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以采取從其存款中扣繳稅款、扣押、查封、拍賣(mài)、變賣(mài)等強制措施，還可以處以罰款。也就是說(shuō)，對納稅人未按規定限期繳納稅款的同一行為，既要對其進(jìn)行罰款，又要征收滯納金。如果滯納金不具有罰款的性質(zhì)，其適用并不存在障礙;但如果認定其為罰款，那么稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)違法行為同時(shí)適用罰款與滯納金，就與行政法上的“一事不再罰”原則相沖突。因此，明確滯納金的法律性質(zhì)就顯得尤為重要。下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的關(guān)于稅收滯納金該如何算的知識，歡迎閱讀。
一、對滯納金的性質(zhì)界定
滯納金是指稅務(wù)機關(guān)基于納稅人未在規定期限繳納稅款的事實(shí)，而從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款一定比例的附帶征收。各國法律對滯納金的法律性質(zhì)的認定并不一致，大體包括以下幾種：
1.損害賠償說(shuō)。該說(shuō)認為，稅收債務(wù)是一種公法上的金錢(qián)給付之債。當清償期屆滿(mǎn)時(shí)，如果納稅人不能如期履行義務(wù)，就會(huì )構成遲延履行，進(jìn)而給債權人帶來(lái)?yè)p失，需要通過(guò)支付違約金或賠償損失等方式加以彌補�；诖�，滯納金的比例不能太高，雖然其可以高于金融機構貸款的利息率，但是大致不能超出民間借貸的利息率太多。
2.行政處罰說(shuō)。該說(shuō)認為，滯納金是稅務(wù)機關(guān)對于納稅人未及時(shí)繳納稅款的一種經(jīng)濟制裁措施。持這種觀(guān)點(diǎn)的學(xué)者認為滯納金具有懲罰性，滯納金即罰款。
3.行政秩序罰說(shuō)。依照此說(shuō)，滯納金是對納稅人過(guò)去違反稅法義務(wù)行為的制裁。如果按照這種理解，滯納金與罰款實(shí)際上沒(méi)有任何差別，將滯納金列入稅收附帶債務(wù)也沒(méi)有合理性可言。
4.損害賠償兼行政執行罰說(shuō)。該說(shuō)認為，滯納金主要是一種遲延履行的損害賠償，但同時(shí)也兼有行政執行罰的性質(zhì)。如果滯納金只是一種行政執行罰，那么在征收滯納金的同時(shí)，還應該加計利息。然而實(shí)際上，滯納金與利息從來(lái)不會(huì )同時(shí)課征。
可以看出，以上學(xué)說(shuō)多是從行政法的角度認定滯納金的法律性質(zhì)的。筆者認為，從稅收的性質(zhì)入手，即從稅收債務(wù)關(guān)系和稅收權力關(guān)系的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，可以更加準確地界定滯納金的法律性質(zhì)。
從稅收債務(wù)關(guān)系的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，國家和納稅人之間是債權債務(wù)關(guān)系。稅收是以國家為債權人而依法設定的債。以納稅限期為時(shí)間標志，超過(guò)這一限期，相當于應納稅款的財產(chǎn)所有權即從納稅人轉移到國家，變成國家財產(chǎn)，而無(wú)論是否實(shí)際繳納。納稅人未經(jīng)批準不及時(shí)足額納稅，于國家而言，是納稅人延遲履行納稅債務(wù)，滯納金就是這種支出的補償。
而從稅收權力關(guān)系的角度看，稅收體現了納稅人對國家課稅權的服從關(guān)系。當出現滿(mǎn)足法律確定的課稅要素時(shí)，并不立即產(chǎn)生納稅義務(wù)，而是通過(guò)行政行為的行使產(chǎn)生納稅義務(wù)。國家課稅權的行使以稅收法規——課稅處分——滯納處分——稅務(wù)罰則的模式進(jìn)行。當超過(guò)納稅限期時(shí)，稅務(wù)機關(guān)以其行政權的介入來(lái)核定和征收滯納金，其作用在于對未及時(shí)繳納稅款的懲罰和對盡早繳納稅款的督促。
比較上述兩種觀(guān)點(diǎn)，可以看出，稅更多是一種公法上的金錢(qián)給付之債。但從法技術(shù)的角度審視稅收實(shí)定法時(shí)，將稅收法律關(guān)系單一地劃分為權力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系是很困難的，因為稅收法律關(guān)系中包括各種類(lèi)型的法律關(guān)系，其中有些屬于債務(wù)關(guān)系，而有些則屬于權力關(guān)系。例如，更正、決定和滯納處分所構成的關(guān)系，僅從法技術(shù)的角度觀(guān)察，只能構成權力關(guān)系。滯納金作為本稅的附帶債務(wù)，與本稅的區別在于，稅收附帶債務(wù)的構成要件實(shí)現后，附帶債務(wù)只是抽象地成立。如果沒(méi)有稽征機關(guān)的核征行為，附帶債務(wù)人并沒(méi)有義務(wù)繳納相關(guān)項目。因此，對滯納金的征收更多地體現為一種稅收權力關(guān)系，這種稅收權力關(guān)系在客觀(guān)上表現為行政關(guān)系。
那么，滯納金是行政處罰還是執行罰?從稅務(wù)機關(guān)對滯納金的科處上可以看出：(1)行政處罰是由行政機關(guān)實(shí)施的，對違反行政法律規范的行為給予處罰，必須由行政機關(guān)依據法律科處，而滯納金并不是由行政機關(guān)決定科處的，它是由法律法規直接規定的，只要滯納稅款就應當支付相應的滯納金;(2)行政處罰具有一次性特點(diǎn);而滯納金的日積月累特點(diǎn)，是顯然不同于一次性的行政行為的;(3)《稅收征管法》第62條和第32條規定，對稅務(wù)違法行為可同時(shí)適用罰款與滯納金，如果滯納金是行政處罰，同一行為課征滯納金之后，不能再次處以罰款或其他形成處罰納稅人，否則有違一事不再罰的規定。
因此，滯納金不是行政處罰，而是執行罰。執行罰是一種間接強制執行手段，它是有關(guān)國家機關(guān)對拒不履行行政處理決定所確定義務(wù)的公民、法人及其他組織進(jìn)行制裁，以迫使其自覺(jué)履行行政處理決定所確定的義務(wù)的法律制度。滯納金屬于執行罰中的財產(chǎn)罰，其與行政處罰最大的區別在于行政處罰只能一次終結，即一事一次性處罰，不能多次適用處罰，不能持續適用后累積終結;執行罰可以一次終結，也可以持續適用多天后累積終結。滯納金是運用持續適用多天累積終結的計算方法，其只能是執行罰。“滯納金的性質(zhì)是實(shí)現以屆清償期之租稅或租稅給付之壓力措施。其既非利息、亦非處罰，而是促使租稅義務(wù)人準時(shí)繳納租稅或附帶給付之措施。”
除此之外，界定滯納金的法律性質(zhì)，而應該結合我國的具體規定進(jìn)行探討。在2001年修訂之前，我國《稅收征收管理法》第20條第2款規定：“納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金。按日加收千分之二這一比率，相當于百分之七十三的年利率，遠非一般意義的資金成本可比，帶有強烈的懲罰性質(zhì);《稅收征收管理法》經(jīng)過(guò)修訂后，其第32條規定：“納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”按日加收萬(wàn)分之五這一比率，相當于18.25%的年利率，大體已經(jīng)相當于民間借貸的利息成本。這說(shuō)明，我國滯納金制度經(jīng)過(guò)改革后，其懲罰性已經(jīng)大大削弱，而損害賠償的功能則相應大大增強。由于我國稅法沒(méi)有規定利息這種稅收附帶債務(wù)，滯納金帶有利息即損害賠償的功能，同時(shí)還帶有一些行政執行罰的性質(zhì)，其目的在于督促納稅人或扣繳義務(wù)人盡早履行義務(wù)。因此，我國滯納金具有損害賠償兼行政執行罰的性質(zhì)。
二、滯納金適用范圍除外——比例原則的運用
為達成一定目的而采取的手段，必須滿(mǎn)足可以達成目的的要求，并且在多數皆能達成目的的手段中所附帶的不利益為少數。換言之，以此種手段達成目的的利益必須超過(guò)附帶的不利益。此種目的與手段之間的均衡考量，在法律上，即所謂之比例原則。在法治國家中，人民的自由權利應當受到憲法的保護，雖然國家制定了法律可以干涉權利，但這種干涉手段與干涉目的之間，應當符合比例原則，否則就會(huì )構成過(guò)度的干涉，為憲法所不容。比例原則最早出現在德國憲法中，在稅收的征管中可以運用比例原則來(lái)排除滯納金的適用。具體而言，筆者認為至少有以下情況應當排除滯納金的適用：
(一)納稅人已無(wú)支付能力
我國《稅收征收管理法》規定，對于超過(guò)稅款繳納期的納稅人應當征收滯納金，以此來(lái)確保國家稅收的準時(shí)收取。但是如果納稅人已無(wú)支付能力，加征滯納金無(wú)異于雪上加霜，并不能因此而增加其支付能力。因此，在納稅人已無(wú)支付能力時(shí)，以加征滯納金的為之設置壓力，促使其繳納，就有違比例原則。對于稅法來(lái)說(shuō)，征收滯納金是毫無(wú)界限的，但是在每個(gè)案中可能發(fā)生不良效果，在這種情況下稅法應當賦于稅務(wù)機關(guān)自由載量權，從而確保普遍追求正義公平，在具體的稅務(wù)個(gè)案中也可以實(shí)際產(chǎn)生符合正義公平的效果，以體現稅收公平主義原則。在德國，稅務(wù)機關(guān)可以依據該國的租稅通則第277條第1項，免除違反比例原則之滯納金。
(二)納稅人過(guò)失漏稅
2001年《稅收征收管理法》修改以前，對違反繳納稅款義務(wù)的行為除了罰款和追究刑事責任的規定以外，沒(méi)有規定是否征收滯納金。2001年修改后的《稅收征收管理法》第63條、第64條、第65條、第67條等規定，對納稅人偷稅、騙稅、和抗稅等違法行為除追征稅款，處以行政罰款之外，還加收滯納金。違反繳納稅款義務(wù)的行為有多種，偷稅、漏稅、抗稅、騙稅等，其中漏稅是納稅人無(wú)意識發(fā)生疏漏或少繳稅的行為，而其他行為是納稅人故意違反稅法，使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為。雖然結果都是未繳或少繳稅款，但其主觀(guān)狀態(tài)卻是不同的。
在實(shí)現生活中，漏稅是納稅人無(wú)意識或無(wú)知而犯的過(guò)失造成的，具體包括以下幾種情形：1.未及時(shí)獲悉稅法新規定而發(fā)生差錯;2.對稅法理解偏差而發(fā)生差錯;3.依據納稅申報的會(huì )計核算有誤差而發(fā)生差錯;4.納稅申報算術(shù)上的錯誤而發(fā)生差錯。我國的《稅收征收管理法》第52條規定，因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金;因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(cháng)到五年�？梢�(jiàn)，我國《稅收征收管理法》并未考慮納稅人(包括扣繳義務(wù)人)的主觀(guān)狀態(tài)如何，而是對包括過(guò)失漏稅在內的行為一律加收滯納金。筆者認為，這種做法并不妥當。
首先，違反稅收公平主義。稅務(wù)案件涉及適用的法律法規多如牛毛，稅基的計算也比較復雜，對于納稅人來(lái)說(shuō)難免出現百密一疏的情況。在此種情形下，并非納稅人故意漏報稅款而逃漏稅款，其在主觀(guān)上并無(wú)逃稅的故意，因此，與故意逃避稅收的納稅人相比，二者在主觀(guān)上差異較大。如果對惡性較輕甚至根本沒(méi)有惡意的過(guò)失行為與惡性較重的故意行為，均適用滯納金，是有欠公平的。
其次，違反比例原則。滯納金的功能在于督促納稅人繳納稅款，在漏稅的情況下納稅人并不知道未繳或少繳稅款，滯納金不可能達到督促其繳納未繳或少繳稅款的目的，此時(shí)征收滯納金的手段與目的不符，違反了比例原則。因納稅人過(guò)失而導致漏稅的行為，與故意逃稅行為相比較，其違反稅法情節較輕，如果對于故意與過(guò)失行為，均適用滯納金標準，對于過(guò)失行為來(lái)說(shuō)超出其必要的程度，有違正義與公平的法理念，無(wú)法達到法律所追求并要求實(shí)現的個(gè)別案件正義的目標，也有違比例原則。
再次，不利于納稅人權利的保護。根據《稅收征收管理法》第52條的規定，因稅務(wù)機關(guān)的責任而導致納稅人漏交稅款，不需要交納滯納金，而由于納稅人計算錯誤等失誤而漏交稅款，就需要交納滯納金。此條規定使得在一件稅案中，滯納金的多與少不在于納稅人的過(guò)失，而在于稅務(wù)機關(guān)發(fā)現漏稅情況的時(shí)間，其立法意圖更多的是為了保障國家稅款的征收，而忽視了對納稅義務(wù)人權利的保護。稅務(wù)機關(guān)作為征收稅款的法定機關(guān)，在征收稅款時(shí)必須盡到應有的注意義務(wù);而對納稅人而言，則不能以平均的一般公民的注意能力為準，而應以納稅人處理自己其他職業(yè)上或業(yè)務(wù)上的事務(wù)所持注意能力為準。稅務(wù)機關(guān)和納稅人所負義務(wù)不同，且納稅人的義務(wù)標準比稅務(wù)機關(guān)義務(wù)的標準低，稅務(wù)機關(guān)違反此種義務(wù)時(shí)納稅人不需要繳納滯納金，而納稅人違反此種義務(wù)時(shí)需要繳納滯納金，對于納稅人來(lái)說(shuō)顯失公平，也有違保護納稅人權利的理念。
稅法規定，納稅人未按規定納稅期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按規定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款2‰的滯納金。
稅法還規定，納稅人發(fā)生違章行為的，按規定可處以一定數量的罰款。
此外，新財務(wù)會(huì )計制度規定，企業(yè)支付的各種滯納金、罰款等不得列入成本費用，屬于企業(yè)正常營(yíng)業(yè)活動(dòng)以外發(fā)生的支出，應當計入企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出。具體按規定支付滯納金和罰款時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：銀行存款
[例1]某企業(yè)1994年7月應納營(yíng)業(yè)稅14000元，該企業(yè)以1個(gè)月為一期納稅。由于企業(yè)辦稅人員去休假，企業(yè)于8月15日才將稅額繳納入庫。
按規定，營(yíng)業(yè)稅納稅人以1個(gè)月為一期納稅的，應自期滿(mǎn)之日起10日內申報納稅。企業(yè)應于8月10日前申報納稅。企業(yè)于8月15日納稅，已滯納5天，按規定應按日加收2‰的滯納金。則應繳滯納金為：
應繳滯納金=14000×2‰×5=140元
則企業(yè)在實(shí)際繳納稅款時(shí)應同時(shí)繳納140元滯納金，其會(huì )計分錄為：
借：營(yíng)業(yè)外支出140
貸：銀行存款140
[例2]某企業(yè)1994年8月被稅務(wù)機關(guān)查出偷稅9000元，按規定被處以偷稅金額4倍的罰款。
企業(yè)應繳納的罰款=9000×4=36000元
則企業(yè)在實(shí)際繳納罰款時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)外支出36000
貸：銀行存款36000
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