淺析稅收自由裁量權制度控制體系的完善
內容摘要：稅收行政自由裁量權是稅務(wù)行政機關(guān)在法律事實(shí)要件確定的情況下，在法律規定的裁量范圍內合理地選擇法律結果的權力。稅收行政自由裁量權的控制是稅收執法權監督的核心。但從我國稅收行政自由裁量權的運行來(lái)看，無(wú)論是在稅收立法還是執法上都對稅收行政自由裁量權缺乏有效的法律控制，還有待于針對稅收自由裁量權制度控制體系的完善作進(jìn)一步探討。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政，自由裁量權，控制體系
稅收自由裁量權，是指稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在法律事實(shí)要件確定的情況下，在法律授權范圍內，依據立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權力。實(shí)踐證明，稅務(wù)行政執法過(guò)程中的自由裁量權是稅務(wù)機關(guān)的一項不可缺少的權力，它的合理、適度運用，將有利于提高稅務(wù)行政效率，保護國家、社會(huì )和納稅人的合法權益。同時(shí)，稅收自由裁量權也是一柄雙刃劍，如果對它不加以控制，就會(huì )侵蝕納稅人的合法權益，給國家、社會(huì )帶來(lái)?yè)p害，為此我們需要構建和完善相關(guān)的制度控制體系。
一、稅收自由裁量權及其制度控制體系
(一)我國稅收自由裁量權的主要體現
稅收自由裁量權的實(shí)質(zhì)是行政機關(guān)依據一定的制度標準和價(jià)值取向進(jìn)行行為選擇的一個(gè)過(guò)程。由于稅務(wù)行政的專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性很強，而且我國當前處于社會(huì )轉型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務(wù)機關(guān)較為廣泛的自由裁量權。具體包括：
1．權力行使方式的自由裁量。稅收法律法規對權力的行使未作規定，或雖有規定，但比較籠統和原則，需要稅務(wù)機關(guān)根據實(shí)際情況決定是否行使這一權力或如何行使這一權力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實(shí)施細則》第八十五條中“稅務(wù)機關(guān)應當建立科學(xué)的檢查制度，統籌安排檢查工作，嚴格控制對納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數�！敝劣谌绾巍敖y籌安排”、具體多少“檢查次數”沒(méi)有明確規定，給稅務(wù)檢查留下了自由裁量的空間，稅務(wù)機關(guān)可以根據實(shí)際情況自由決定。
2．權力行使方法的自由選擇。權力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執法權行使的方法未作規定或未作詳細規定或規定了多種方法，稅務(wù)機關(guān)可以根據實(shí)際情況選擇行為的方法。如《征管法實(shí)施細則》第四十條規定稅務(wù)機關(guān)應當根據方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結算方式繳納稅款。在稅款征收過(guò)程中，稅務(wù)機關(guān)可以根據實(shí)際情況選擇適當的方法。
3．權力適用標準的自由決定。稅法對稅務(wù)機關(guān)運用權力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規定，使用一些語(yǔ)義模糊的詞，缺乏認定標準的法定條件，由稅務(wù)機關(guān)根據具體情況判斷運用權力的標準。如《稅收征管法》第六十二條規定：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款�！奔{稅人嚴重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節為“嚴重”的標準并不具體明確，而由稅務(wù)機關(guān)裁量決定。
4．權力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執法權的行使上規定了一定的幅度，稅務(wù)機關(guān)可以在法定的幅度內對特定的事項做出適當的處理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個(gè)幅度內，稅務(wù)機關(guān)可以酌情決定罰款的具體數額。
5．權力行使時(shí)限的選擇。稅收法律、法規對具體行政行為未規定具體的時(shí)限，稅務(wù)機關(guān)在何時(shí)做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正”，稅法對“限期”沒(méi)有具體的規定，此時(shí)稅務(wù)機關(guān)享有完全的自由裁量權。
(二)稅收自由裁量權制度控制體系的構成
綜觀(guān)我國稅收自由裁量權的執法體系可以發(fā)現，我國稅收法律中的行政自由裁量權的創(chuàng )設，主要體現在《征管法》中集中于執法程序中的自由裁量，而非事實(shí)要件階段的稅收行政自由裁量權。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執法能力和水平還不能完全適應依法治稅要求的情況下，提出事實(shí)要件裁量，可能破壞稅收法治的統一性和公平性；其二，在稅收行政救濟手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權利和利益可能會(huì )受到更多的侵害，很難保證公共利益和個(gè)人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執法實(shí)踐中發(fā)現的新問(wèn)題可以通過(guò)立法解釋或司法解釋來(lái)解決，而不能由稅收行政機關(guān)“自由裁量”；其四，按照行政執法中舉證責任倒置的原則，事實(shí)要件的自由裁量會(huì )增加稅收行政機關(guān)的舉證責任，加大稅務(wù)機關(guān)的工作量。因此，稅收自由裁量權的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創(chuàng )設，主要包含以下三方面的內容：
(1)立法程序的制度保證。在立法過(guò)程中，為納稅人提供參與意見(jiàn)的機會(huì )，并將該程序引申至包括稅收行政法規等各類(lèi)稅收制度的制定過(guò)程中，從源頭上確保納稅人制約稅務(wù)機關(guān)的自由裁量行為。
(2)執法程序的制度控制。將與納稅人合法權益直接相關(guān)的稅收執法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強制程序等，納入法律規范的控管范圍，實(shí)現稅收自由裁量權的程序控制。
(3)行政行為的事后救濟。通過(guò)稅務(wù)機關(guān)的自身監督、內部的稅務(wù)行政復議、外部(主要是立法機關(guān)和司法機關(guān))的監督審查對稅務(wù)機關(guān)因自由裁量失當對納稅人權益造成的損害進(jìn)行事后救濟，通過(guò)責任追查對非法裁量行為進(jìn)行警示和控制。
二、稅收自由裁量權制度控制的目標
稅收管理實(shí)踐充分說(shuō)明：稅收自由裁量權既有存在的絕對必要，同時(shí)稅收自由裁量權的越界行使又具有嚴重的社會(huì )危害性，必須建立稅收自由裁量權的制度控制體系。該體系的構建應著(zhù)眼于實(shí)現對稅收自由裁量權以下兩個(gè)方面的控制：
(一)合法性控制——稅收自由裁量權有效行使的形式要求
稅務(wù)行政的起點(diǎn)是依法治稅，這一目標既是對納稅人管理的要求，也是稅務(wù)機關(guān)行政的方向。稅收自由裁量權是稅務(wù)行政的重要內容和方式之一，也應該以法治為準繩，所以稅收自由裁量權的起點(diǎn)和基本要求即遵守法律規定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權的形式要件，它要求稅務(wù)機關(guān)行使行政管理不僅要遵循實(shí)體法，還要遵循程序法，同時(shí)稅收行政裁量必須在稅收法律法規授權的范圍內進(jìn)行，按照法律規定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規定的程序選擇行政方式。
(二)合理性控制——稅收自由裁量權有效行使的實(shí)質(zhì)要求
2004年3月，國務(wù)院發(fā)布了《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》�！毒V要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機關(guān)實(shí)施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；所采取的措施和手段應當必要、適當；行政機關(guān)實(shí)施行政管理可以采用多種方式實(shí)現行政目的，應當避免采用損害當事人權益的方式�！边@些要求概括起來(lái)就是“合理行政”原則。
隨著(zhù)行政活動(dòng)日益復雜，自由裁量權日益得以擴張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規定，但實(shí)質(zhì)上不合理的濫用自由裁量權的情形。對自由裁量權的更高層次的規范就是稅收行政合理性的保證。它要求執法行為，尤其是行使自由裁量權的行為不僅在形式上要合法，而且在實(shí)質(zhì)上要合理，這是對行政執法活動(dòng)的最終要求。因此，“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，是對行政機關(guān)更高級的.要求�！昂侠硇姓痹瓌t，要求稅務(wù)機關(guān)的自由裁量遵循比例適當原則。該原則要求稅務(wù)機關(guān)在行使自由裁量權時(shí)所采取的措施和手段應當必要、適當，稅收行政行為應當與相對人的行為事實(shí)、性質(zhì)定位、情節輕重、社會(huì )影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權運行控制的制度缺失
從我國當前的稅收執法來(lái)看，稅收自由裁量權存在被濫用的情形，其原因就在于無(wú)論是在稅收立法、執法還是司法上都對稅收行政自由裁量權缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權的恣意、專(zhuān)斷和無(wú)常行使動(dòng)搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權的濫用成為權力尋租和行政的工具；另一方面，相對人的合法權利和利益得不到有效的保護。稅收自由裁量權運行中的制度控制缺失主要表現在以下幾個(gè)具體方面：
(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務(wù)機關(guān)自由裁量權的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關(guān)條文中，我國屬后一種情況。就整個(gè)稅法體系而言，缺乏一個(gè)對整體稅收制度進(jìn)行規范的基本法律，同時(shí)，由于我國歷史文化傳統、社會(huì )價(jià)值觀(guān)以及稅收征管制度的長(cháng)期影響，稅收自由裁量權缺少個(gè)人本位理念的文化積淀和對個(gè)人權利的充分尊重，總體表現為稅收自由裁量權的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規范的基礎，具有綜合性、本原性、穩定性的特征。法律原則具有以下四個(gè)方面的重要作用：
其一，法律原則是法律精神最集中的體現，直接決定了法律制度的基本性質(zhì)、內容和價(jià)值取向，構成了整個(gè)法律制度的理論基礎；
其二，法律原則是法律制度內部協(xié)調統一的重要保障；
其三，法律原則對法制改革具有導向作用，是后繼立法的出發(fā)點(diǎn)；其四，從法律實(shí)施上看，法律原則指導著(zhù)法律解釋和法律推理，可以彌補法律漏洞，限定自由裁量權的合理范圍。在西方國家，行政自由裁量權控制的法律原則十分發(fā)達，并且起著(zhù)十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專(zhuān)斷、反復無(wú)�；驗E用權力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權公正運行的基本原則。
(二)稅務(wù)系統內部缺乏自由裁量的行政準則
由于稅收行政活動(dòng)的變化性、復雜性、專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性以及探索性等因素，稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權不斷擴張。但是現代行政法規出現了兩個(gè)主要變化：法律本身的實(shí)體性標準日趨抽象公設化和行政機關(guān)制定的規章內容日漸細則化和明細化。由于稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員充分了解本領(lǐng)域的行政實(shí)踐經(jīng)驗，從而具有“提煉”本系統內部富有實(shí)際操作性和明確統一標準的能力，“為了對行政過(guò)程中的自由裁量權進(jìn)行有效限制，應當鼓勵行政機關(guān)通過(guò)連續的行政立法，將行政過(guò)程中積累起來(lái)的理性和智慧規則化”，例如稅務(wù)機關(guān)為了行使稅收自由裁量權對稅收法律、法規的細化和量化就是在本系統內部不同層級上對稅收自由裁量權的約束和限制。裁量基準一經(jīng)建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專(zhuān)橫；有利于加強對稅收行政裁量行為的層級監督，制約裁量領(lǐng)域的權力尋租和。但是，目前我國稅收機關(guān)內部自由裁量的行政標準統一層級較低，難以保證稅收行政執法的統一性、公平性和穩定性，也不利于稅務(wù)部門(mén)內部對行政執法的監督和裁決。
(三)稅收行政自由裁量權程序控制制度不盡完善，理由說(shuō)明制度缺失
由于稅收行政自由裁量權的不斷膨脹和擴張，客觀(guān)上提出了加強對行政權的制約、防止行政權力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權進(jìn)行預防性控制，程序控制成為制約、規范稅收自由裁量權的重要舉措。稅收法律程序是稅務(wù)機關(guān)在行使權力或履行義務(wù)的過(guò)程中，必須遵循的法定的時(shí)間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內在生命的表現”。程序控制要求稅收自由裁量權的行使必須嚴格遵守執行各項程序規則，認真履行告知、聽(tīng)證、回避、不單方面接觸等制度，通過(guò)程序限制稅務(wù)行政人員的主觀(guān)隨意性。其中，對控制行政自由裁量權起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說(shuō)明制度，該制度能夠敦促行政機關(guān)認真考慮問(wèn)題，制止自由裁量權恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個(gè)判決中聲稱(chēng)的“非正式程序不需要正式的事實(shí)裁定，但需要解釋和說(shuō)明”。對于對行政相對人權利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務(wù)說(shuō)明法律根據和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。
(四)稅收自由裁量失當的事后救濟制度不利于對自由裁量行為的實(shí)際控制
因稅收自由裁量權行使不當而侵犯當事人的合法權益時(shí)，可以實(shí)行稅務(wù)行政復議和稅務(wù)行政訴訟兩種救濟方式。稅務(wù)行政復議制度是行政機關(guān)內部的一種層級監督機制，是一種內部糾錯機制。與外部的司法審查制度相比，行政復議具有其自身不可克服的弱點(diǎn)和缺點(diǎn)：
其一，垂直管理體制存在弊端，復議機構缺乏中性。稅務(wù)行政復議實(shí)行條條管轄模式，由于部門(mén)間聯(lián)系密切、職責相關(guān)，甚至利益與共，因此復議監督往往難以保持中立。
其二，我國《行政復議法》規定，稅務(wù)行政復議一般采取書(shū)面審理形式，因此復議過(guò)程中沒(méi)有言辭辯論、相互質(zhì)證，不利于通過(guò)觀(guān)點(diǎn)碰撞認定事實(shí)。
其三，作為一種內部的糾錯機制和科層制的控制機制，如果外部控制機制不健全，控制力度不夠，稅務(wù)行政復議就會(huì )存在“激勵”不足的問(wèn)題，導致規避法律、躲避司法審查現象的出現。
其四，稅務(wù)行政復議的前提條件提高了事后救濟的門(mén)檻�！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l規定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴�！辈粌H規定了復議前置程序，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，這一規定實(shí)際上是限制了相對人的救濟權利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查，不利于實(shí)現公正的裁量和從根本解決稅務(wù)行政糾紛。
與此同時(shí)，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務(wù)行政執法專(zhuān)業(yè)性強，部分涉稅案件案情復雜，在沒(méi)有專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭的情況下，對自由裁量權的司法救濟，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發(fā)司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門(mén)因審慎對待而謹慎為之。三是從法律經(jīng)濟的角度看，救濟費用的高低直接影響到相關(guān)主體購買(mǎi)“救濟產(chǎn)品”的積極性，進(jìn)而影響救濟資源的有效利用。如果通過(guò)救濟來(lái)“復原”權力的費用過(guò)高，以至于把除富人之外的大多數主體都拒之于救濟之外，那么救濟就不能實(shí)現。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權。根據我國《行政訴訟法》的規定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進(jìn)行審查�！边@個(gè)規定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為，標準是合法性審查。
四、完善稅收自由裁量權制度控制體系的建議
(一)稅務(wù)行政機關(guān)應致力于建立規定裁量基準的內部行政規則
自由裁量權部分歸因于立法者認知能力的局限、語(yǔ)義的模糊特性、固定規則與流動(dòng)現實(shí)的矛盾及執行人的個(gè)人原因，然而由于行政機關(guān)有大量的行政實(shí)踐經(jīng)驗，有可能進(jìn)一步“提煉”出具有實(shí)際操作性、更細致深入、更明確的裁量標準。因此，稅務(wù)機關(guān)要嚴格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關(guān)法律法規規定，對稅務(wù)機關(guān)依法律、法規規定享有較大自由裁量權的行為，進(jìn)行梳理、分類(lèi)，制定具體、細化、量化的實(shí)施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權被濫用的風(fēng)險：
一是要細化稅務(wù)行政處罰自由裁量標準，縮小稅務(wù)執法人員自由裁量的空間。
二是依托信息平臺，固化自由裁量權。對稅收管理中的自由裁量行為，通過(guò)相應的管理模塊創(chuàng )設稅收自由裁量權的制度“刻度表”，變主觀(guān)裁量為客觀(guān)裁量。
三是遵循慣例和先例原則，保持內部行政標準的相對穩定和連續，對同一類(lèi)稅務(wù)行政行為的認定和處理要有一個(gè)相對統一的標準，力求相同情況平等對待，同類(lèi)情況符合比例原則，責罰相當，前后事件處理一致。稅務(wù)行政內部準則一方面可以確保裁量行為的統一性平等性，另一方面也可以為稅務(wù)行政裁量行為的行政復議和司法審查提供參照。
(二)建立以稅務(wù)行政行為理由說(shuō)明制度為核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價(jià)值(實(shí)質(zhì))合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統一：一方面，程序的合理性是指通過(guò)法律程序所產(chǎn)生的結果從實(shí)體角度看是合理的、符合實(shí)體正義的；另一方面程序理性是指一個(gè)法律程序產(chǎn)生結果的過(guò)程是一個(gè)通過(guò)事實(shí)、證據以及程序參與者之間平等對話(huà)與理性說(shuō)服的過(guò)程。也就是說(shuō)，程序在過(guò)程上應當遵循通過(guò)理性說(shuō)服和論證做出決定的要求，不是恣意、專(zhuān)斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權的前提和保證，稅務(wù)執法實(shí)踐也充分證明自由裁量權的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應滿(mǎn)足執法合理性的實(shí)質(zhì)要求。
行政行為理由說(shuō)明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權利產(chǎn)生不利影響的行政行為時(shí)(除法律有特別規定外)，必須向行政相對人說(shuō)明其做出該行政行為的事實(shí)因素、法律依據以及進(jìn)行自由裁量時(shí)所考慮的諸多因素。對于理性程序的運作來(lái)說(shuō)，理由說(shuō)明制度的重要作用就在于對程序操作過(guò)程中的自由裁量權進(jìn)行一種理性的控制：
(1)理由說(shuō)明制度促使行政機關(guān)在行使權力、作出決定的過(guò)程中，盡量避免恣意、專(zhuān)斷、偏私等因素，因為只有客觀(guān)、公正的理由才能夠經(jīng)得起公開(kāi)的推敲，才能夠有說(shuō)服力和合法性。因此，說(shuō)明制度是對自由裁量權進(jìn)行控制的一個(gè)有效環(huán)節和機制。
(2)理由說(shuō)明制度有助于對決定不滿(mǎn)而準備提起申訴的當事人認真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無(wú)謂和無(wú)效訴訟。
(3)理由說(shuō)明是程序公開(kāi)的體現，意味著(zhù)對當事人在法律程序中的人格與尊嚴的對等和尊重，當事人知悉稅務(wù)機關(guān)自由裁量的動(dòng)機和原因，有助于其日后行為的調整。
(4)理由說(shuō)明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結果，因此有助于增強人們對決定合理性的信心，避免當事人雙方對立。
(5)說(shuō)明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護，有助于行政救濟和司法審查�？梢�(jiàn)，理由說(shuō)明制度是程序理性的重要內容和基本要求，是稅收自由裁量權程序控制的關(guān)鍵一環(huán)，要防止自由裁量權被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說(shuō)明理由并告知當事人。
(三)完善稅務(wù)行政復議制度，為降低納稅人的權利救濟成本提供制度保障
在稅收自由裁量權的實(shí)際行使過(guò)程中，由于稅務(wù)人員千差萬(wàn)別，個(gè)人素質(zhì)和價(jià)值取向不同，將會(huì )導致對法律、規章的理解不同從而也就會(huì )產(chǎn)生行政自由裁量權的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監督和救濟制度。與稅務(wù)行政訴訟相比，行政內救濟“以其符合專(zhuān)業(yè)性、效率性和尊重行政機關(guān)行使職權的優(yōu)勢，為現代行政救濟制度所廣泛采用”。但如前所述，我國的稅務(wù)行政復議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權的控制作用。今后可以考慮：
(1)進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復議機構的設置，嚴格實(shí)行復議機構的職責獨立、機構獨立；
(2)放寬條件限制，實(shí)行選擇性復議前置制度，提高救濟方式的靈活性；
(3)擴大稅務(wù)行政復議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區”；
(4)將稅務(wù)行政復議資格擴大到間接行政相對人，以更好地保護稅務(wù)當事人的合法權益；
(5)改革審理方式，試行辯論、質(zhì)證等開(kāi)庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務(wù)行政復議結果的認同感和信任度。
(四)創(chuàng )新稅收行政自由裁量權的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標不是代行行政自由裁量權，而是制約行政自由裁量權，“司法審查之所以有存在的必要，不是因為法院可以代替行政機關(guān)做最理想的事，而是因為法院可以促使行政機關(guān)盡可能不做不理想的事[6]�！彼痉▽彶橐环矫婵梢酝ㄟ^(guò)糾錯實(shí)行權利救濟，另一方面可以形成外部強制壓力，規范稅務(wù)行政自由裁量權的行使。為了充分發(fā)揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴大司法對稅收自由裁量權的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標準的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業(yè)務(wù)能力，保證司法監督的有效性。稅務(wù)行政訴訟本身的專(zhuān)業(yè)性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會(huì )計、法律的復合型法官，因此，要充分發(fā)揮司法審查的監督功能，必須是專(zhuān)職的稅務(wù)法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預。最后，應逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標準，彌合成文法的不足。
(五)推行稅務(wù)行政責任制度
行政責任是指國家行政機關(guān)必須對自己所實(shí)施的行政活動(dòng)全部承擔責任，整個(gè)行政活動(dòng)應處于一種負責任的狀態(tài)，不允許行政機關(guān)只實(shí)施行為，而對自己的行為不承擔責任�！半x開(kāi)了責任行政的原則，合法性原則、合理性原則將失去存在的基礎，也失去了判斷合法、合理的意義”。建立并落實(shí)行政責任制，可以敦促稅務(wù)行政主體及其稅務(wù)人員忠實(shí)地履行自己的行政責任，提高稅務(wù)執法質(zhì)量，通過(guò)責任追究確保自由裁量權的合理行使。
稅收行政自由裁量權的制度控制是一個(gè)綜合的系統工程，需要對稅收行政自由裁量權的創(chuàng )設、運行、校正和補救實(shí)行全過(guò)程控制。不僅需要稅務(wù)行政機關(guān)加強內部控制，而且需要外部的立法機關(guān)、司法機關(guān)、行政相對人以及整個(gè)社會(huì )力量特別是會(huì )計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等社會(huì )中介機構、審計部門(mén)和新聞媒介的共同參與。外部控制的主要難點(diǎn)集中于“信息不對稱(chēng)”，制度控制的重點(diǎn)在立法參與和監督審查，內部控制的主要問(wèn)題是“激勵不足”，制度控制的重點(diǎn)在程序執行和責任追究。內部控制和外部控制兩者互為條件、互相促進(jìn)，方能建立一個(gè)有效的制度控制體系。
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