審計模式制度的比較
審計模式是審計 理論 和實(shí)務(wù)中的重要 問(wèn)題 。在審計 發(fā)展 的 歷史 長(cháng)河中，依次出現了賬項基礎審計、制度基礎審計和風(fēng)險導向審計。隨著(zhù)近年來(lái)國內外審計失敗事件的頻頻發(fā)生，風(fēng)險導向審計作為一種重要的審計理念和 方法 受到了審計界的普遍關(guān)注。該審計模式以賬項基礎審計和制度基礎審計為基礎，并在審計實(shí)踐中不斷發(fā)展和完善起來(lái)。
沒(méi)有比較就沒(méi)有鑒別。隨著(zhù)審計的發(fā)展，將不同的審計模式進(jìn)行比較具有重要意義。通過(guò)比較，我們才能看清不同審計模式的優(yōu)缺點(diǎn)。 科學(xué) 地看待不同的審計模式，有助于我國注冊 會(huì )計 師改進(jìn)審計程序、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險，進(jìn)而有利于促進(jìn)我國 經(jīng)濟 持續、穩定、健康地發(fā)展。
本文就制度基礎審計與風(fēng)險導向審計在審計程序、方法及風(fēng)險處理等方面一一進(jìn)行比較。
一、制度基礎審計與風(fēng)險導向審計程序的比較
制度基礎審計是通過(guò)對內部控制制度的 分析 確定實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍。而風(fēng)險導向審計則是通過(guò)對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的量化分析來(lái)確定 影響 財務(wù)報表的重要因素和檢查風(fēng)險，在此基礎上確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
�。ㄒ唬┲贫然A審計是在評價(jià)審查內部控制制度的基礎上確定審計的重點(diǎn)和范圍，以期能夠合理地分配審計資源和時(shí)間。它通常包括以下三個(gè)階段：
1.調查、了解被審計單位的內部控制。
調查了解被審計單位的內部控制制度是否完整、健全，初步評價(jià)其可信賴(lài)程度，被審計單位的內部控制制度越健全越有效，財務(wù)報表發(fā)生錯誤和舞弊的可能性就越小，財務(wù)報表就會(huì )越真實(shí)越公允越可靠。相反，如果被審計單位的內部控制制度不健全或者管理層凌駕于內部控制制度之上，財務(wù)報表發(fā)生錯誤和舞弊的可能性就會(huì )越大，審計人員為了取得相關(guān)證據來(lái)驗證財務(wù)報表的真實(shí)性和公允性就不得不擴大審計范圍。
2.測試。
審計人員在調查了被審計單位的內部狀況、了解掌握了相關(guān)資料后，即可以對那些準備信賴(lài)的內部控制進(jìn)行復合性測試。否則，就對財務(wù)報表直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。發(fā)現控制缺陷以改進(jìn)內部控制，實(shí)現 企業(yè) 的經(jīng)營(yíng)目標是控制測試在非財務(wù)報表審計中的主要目的。
3.評價(jià)。
在了解了被審計單位的內部控制制度和完成控制測試的基礎上，審計人員應該對該單位的內部控制做出評價(jià)，并通過(guò)做出的評價(jià)來(lái)分析其存在的薄弱環(huán)節和對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響，便以此為根據決定是否進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試以及進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、范圍和程度。
�。ǘ╋L(fēng)險基礎審計程序在理論上雖然仍分為計劃階段、實(shí)施階段和報告階段，但在具體 內容 上與制度基礎審計有著(zhù)較大的差別。
在實(shí)務(wù)中，為了使審計工作做得更細致，并關(guān)注審計重要領(lǐng)域，風(fēng)險導向審計的程序可從以下幾個(gè)方面展開(kāi)：
1.審計計劃開(kāi)始時(shí)要對固有風(fēng)險進(jìn)行量化評估。主要通過(guò)調查、了解、分析、評價(jià)等方法執行一般規劃并確認重要的審計領(lǐng)域，來(lái)識別重要的風(fēng)險領(lǐng)域，確認重要的審計范圍。
2.期中審計時(shí)尋找并確定控制弱點(diǎn)，執行初步風(fēng)險評估（即固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合），選擇可靠有效益的審計查核程序。即通過(guò)對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的初步評估，判斷客戶(hù)管理意識、控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設計本身是否嚴密，職責分工是否良好，如果有效，則進(jìn)一步判斷其可依賴(lài)程度及發(fā)生重大審計錯誤的可能性，并以此來(lái)確定查核方法。
3.通過(guò)實(shí)施審計獲得審計證據，形成審計報告。繼續整理前幾步提出的問(wèn)題及期后事項審核、會(huì )計報表的分析性復核和審計工作底稿的審核，即執行全面評估，將審計結論形成審計報告。
二、制度基礎審計與風(fēng)險導向審計方法的比較
簡(jiǎn)單的說(shuō)，制度基礎審計是通過(guò)內部控制制度的可靠性來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)。而風(fēng)險導向審計則是通過(guò)評估內部控制測試來(lái)評估和量化控制風(fēng)險。但總的來(lái)說(shuō)，兩種方法的步驟基本一致，只是所考慮的具體內容和目的不同。
（一）制度基礎審計的基本方法。
1.文字描述。文字描述法是用文字形式簡(jiǎn)要說(shuō)明被審計單位的現行內部控制，一般按照不同的環(huán)節和主要業(yè)務(wù)分別說(shuō)明各個(gè)環(huán)節與業(yè)務(wù)的特征、經(jīng)辦人員、有關(guān)的控制措施與方法、各種業(yè)務(wù)文件、憑證表格和會(huì )計記錄的編制要素與存放地點(diǎn)等。
2.編制系統流程圖。編制系統流程圖就是用圖解的形式來(lái)描述各經(jīng)營(yíng)環(huán)節的業(yè)務(wù)處理程序，各種憑證文件的種類(lèi)及其編制、處理、傳遞和保存。一些比較完整的系統流程圖還可以顯示各項業(yè)務(wù)的授權、批準、權責分工、復核等控制措施和功能。
3.填制內部控制調查表。內部控制調查表是一種預選設計的標準化詢(xún)問(wèn)表。它分別對被審計單位的各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節或業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵控制措施提出一系列征詢(xún)問(wèn)題，并提供“是”、“否”、“不適用”等答案專(zhuān)欄。
（二）風(fēng)險導向審計的基本 方法 。
1.審計風(fēng)險評估。風(fēng)險導向審計的要點(diǎn)和標志性工作之一是風(fēng)險評估，因為它貫穿于審計工作的整個(gè)過(guò)程，而且審計人員也希望通過(guò)在對已審查過(guò)的財務(wù)報表發(fā)表自己的結論之前將審計風(fēng)險降到最低，來(lái)維持其結論的正確性。根據審計風(fēng)險模式的公式我們可以知道，固有風(fēng)險審計人員不能改變它，因為它受到被審計單位行業(yè)的性質(zhì)、管理人員的'自身素質(zhì)等眾多因素的 影響 ，所以審計人員評價(jià)不包括內部控制的情況下財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性時(shí)，應通過(guò)了解內部控制的環(huán)境、控制風(fēng)險、風(fēng)險評估監督等來(lái)最大限度的減少控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。
2.控制測試�？刂茰y試是在對內部控制了解的基礎上，為了確定內部控制的結構政策、程序的設計和執行是否有效（即效果的好壞）而實(shí)施的審計程序。其目的在于通過(guò)對內部控制制度的評價(jià)來(lái)確認控制風(fēng)險�？刂茰y試的產(chǎn)生與內部控制結構概念的建立以及對符合性測試的認識有關(guān)。
3.交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試。交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試涉及 會(huì )計 系統特定種類(lèi)交易的處理，目的是決定被審計單位的會(huì )計交易是否經(jīng)過(guò)恰當的審批，在日記賬中是否正確記錄和匯總。
三、制度基礎審計與風(fēng)險導向審計風(fēng)險及處理的比較
制度基礎審計在整個(gè)審計過(guò)程中只在某幾個(gè)方面考慮了風(fēng)險因素，而風(fēng)險導向審計在審計全過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節都考慮了風(fēng)險 分析 和控制，因此可以更有效地規避審計風(fēng)險。
（一）制度基礎審計模式下對審計風(fēng)險的考慮及其處理。
雖然制度基礎審計也涉及了審計風(fēng)險，但它對風(fēng)險的控制屬于被動(dòng)式的。因為它并不直接處理風(fēng)險而是更多的依賴(lài)內部控制測試，很少考慮產(chǎn)生風(fēng)險的其他環(huán)節。所以具體來(lái)說(shuō)，制度基礎審計只有在抽取樣本進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時(shí)才會(huì )考慮到控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，但它對控制風(fēng)險的評估也主要是為減少實(shí)質(zhì)性測試提供依據。所以在這種模式下，審計風(fēng)險的系統性評估和確定基本上不涉及固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和可接受檢查風(fēng)險等。
（二）風(fēng)險導向審計模式下對審計風(fēng)險的考慮及其處理。
風(fēng)險導向審計模式對風(fēng)險的控制是主動(dòng)式的。該模式強調了審計全過(guò)程各個(gè)環(huán)節的風(fēng)險分析與控制。它以對 企業(yè) 環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)全方位風(fēng)險分析為出發(fā)點(diǎn)，將大量審計基礎工作放在對審計風(fēng)險的 研究 和評價(jià)上。從橫向的角度來(lái)看，它不僅檢查與會(huì )計系統有關(guān)的因素，而且還檢查企業(yè)內外的各種環(huán)境因素；它不僅進(jìn)行與會(huì )計事項有關(guān)的個(gè)別風(fēng)險分析，而且還進(jìn)行涉及各種環(huán)境因素的綜合分析。從縱向的角度來(lái)看，分析與控制這兩個(gè)風(fēng)險因素在審計的每一個(gè)階段都很重要，在計劃階段考慮接受客戶(hù)的風(fēng)險、委派審計人員的風(fēng)險、簽訂審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險等；在審計實(shí)施階段要考慮取證風(fēng)險，在報告階段要考慮報告風(fēng)險，為防范審計風(fēng)險建立起層層防護網(wǎng)。
結束語(yǔ)
本文通過(guò)對制度基礎審計與風(fēng)險導向審計兩種審計模式的比較分析，認為風(fēng)險導向審計是在制度基礎審計的基礎上 發(fā)展 起來(lái)的，二者一脈相承，有很多共同之處，但又有各自的優(yōu)缺點(diǎn)和適用范圍。本文肯定了風(fēng)險導向審計的先進(jìn)性，但這并不等同于對制度基礎審計的簡(jiǎn)單否定。事實(shí)上，二者各有優(yōu)劣。我們應根據被審計單位的情況靈活的搭配審計程序和方法，以將審計風(fēng)險降至可接受水平。
總之，每種審計模式都有自身的優(yōu)缺點(diǎn)，我們應根據被審計單位的具體情況選擇最佳的審計方法，提高審計效率和效果，同時(shí)我們應不斷的 總結 經(jīng)驗，對已有的審計模式進(jìn)行改革，以不斷完善審計方法，進(jìn)而推進(jìn)審計 理論 和實(shí)務(wù)的向前發(fā)展。
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