論當前稅務(wù)執法中抽樣取證存在的問(wèn)題及其完善

三、對抽樣取證具體操作規范的設想稅務(wù)執法中，“抽樣取證”標準不統一，程序不規范，文書(shū)不健全，將直接影響證據結論的客觀(guān)性、關(guān)聯(lián)性和合法性，影響稅務(wù)部門(mén)的執法權威，因此，筆者認為應當對這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行深入研究，在借鑒各地稅務(wù)機關(guān)已有規定的基礎上，制定具體“抽樣取證”稅務(wù)執法規范是十分必要的。筆者認為，在制定具體操作規范時(shí)應包含下述內容。（一）明確抽樣取證的適用條件1、同類(lèi)證據數量眾多。首先，要取證的證據數量眾多。稅案調查取證時(shí)，證據數量較少的，應全部取證；只有當證據數量眾多，抽樣取證才具有操作意義。其次，數量眾多的證據是屬于同類(lèi)證據，不同類(lèi)證據，如書(shū)證、物證兩者不同類(lèi)的證據，兩者不能混合抽樣，只能區分不同類(lèi)別抽樣，即書(shū)證作為一類(lèi)抽樣取證，物證作為另一類(lèi)抽樣取證。2、屬證明同一違法事實(shí)的同類(lèi)證據抽樣取證的證據必須是證明同一違法事實(shí)，證明不同違法事實(shí)應當分別抽樣取證。例如某企業(yè)以不合法憑證稅前列支業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費，少繳企業(yè)所得稅，這是兩個(gè)不同的違法事實(shí)，在收集證據時(shí)應當將“業(yè)務(wù)招待費”作為一類(lèi)證據抽樣取證，“廣告宣傳費”作為另一類(lèi)證據抽樣取證。3、 抽樣取證不會(huì )對稅務(wù)處理、處罰金額產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。抽樣取證不會(huì )對稅務(wù)處理、處罰金額產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，即抽樣取證不會(huì )導致稅務(wù)處理、處罰金額不確定，例如在處理未代扣代繳工資薪金個(gè)人所得稅案件，執法依據是《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條“對扣繳義務(wù)人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”，取證關(guān)鍵是“應扣未扣、應收未收稅款”具體數額，在收集證據時(shí)，對公司員工的工資單、各種補貼、獎金發(fā)放或各種支付憑證不能采用抽樣取證的方法，因為個(gè)人所得稅的納稅主體是每個(gè)公司員工，每個(gè)員工工資薪金收入各有差異，計算出應扣未扣個(gè)人所得稅也各有差異，抽樣取證能認定扣繳義務(wù)人應扣未扣違法行為，但是無(wú)法準確推斷出應扣未扣稅款金額，實(shí)質(zhì)影響到處罰金額的確定，所以不能抽樣取證，要全部取證。 另外，在涉稅犯罪的案件中，筆者建議對證明犯罪關(guān)鍵證據也不適用抽樣取證而采用全部取證的方法。這主要基于如下兩點(diǎn)原因：第一、避免由于證明標準不明確帶來(lái)的訴訟風(fēng)險。行政訴訟法第五十四條規定，“法院認為被訴具體行政行為證據確鑿、適用法律法規正確、符合法定程序的，判決維持；法院認為被訴具體行政行為主要證據不足的，可以判決撤銷(xiāo)或者部分撤銷(xiāo)，并可以判決被告重新作出具體行政行為”。而在“證據確鑿”和“主要證據不足”兩個(gè)條件之間還可以有很多條件，如證據充分但不一定確鑿，主要證據充分但其他證據有欠缺等，因此，行政訴訟法并沒(méi)有給如何確定證明標準提供立法上的支持[iv]。雖然學(xué)術(shù)界普遍認為行政訴訟證明標準要求低于刑事訴訟和高于民事訴訟，但是當涉稅違法案件構成刑事犯罪，一旦發(fā)生行政訴訟，某些法院往往會(huì )將其與刑事訴訟同等對待，適用最嚴格的證明標準：排除合理懷疑標準，如恒光電器有限公司不服順德區國家稅務(wù)局稽查局行政處罰案[v]，為了避免訴訟風(fēng)險，稅務(wù)機關(guān)在此類(lèi)案件宜盡量按刑事訴訟證明標準取證，對證明犯罪關(guān)鍵證據不適用抽樣而采用全部取證的方法。第二、避免犯罪嫌疑人的不配合帶來(lái)訴訟風(fēng)險。由于稅收領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)性，司法機關(guān)常會(huì )將稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)處理處罰文書(shū)作為案件予以偵查、起訴和審判的重要依據，結果往往把稅務(wù)機關(guān)卷入矛盾漩渦中心。由于稅務(wù)具體行政行為在行政訴訟前已經(jīng)作出，犯罪嫌疑人承認偷稅事實(shí)，不可能導致從輕處理處罰，而否定偷稅事實(shí)，卻有推翻原具體行政行為的機會(huì )，甚至有可能通過(guò)否定稅務(wù)行政執法認定的違法事實(shí)，達到推翻刑事訴訟認定的違法事實(shí)目的，因此，有些犯罪嫌疑人不惜花費大量人力物力，采用各種借口或手段否定之前稅務(wù)行政處罰時(shí)承認的事實(shí)，如江南物資有限公司不服富陽(yáng)市地稅局行政處理處罰案[vi]，要在這種情況下保證高的勝訴率，稅務(wù)機關(guān)在此類(lèi)案件中宜盡量按刑事訴訟證明標準取證，對證明犯罪關(guān)鍵證據不適用抽樣而采用全部取證的方法。（二）、規范抽樣取證程序1、實(shí)施抽樣取證的檢查人員應兩人以上，并出示稅務(wù)檢查證。這主要是基于《行政處罰法》第三十七條第一款 “行政機關(guān)在調查或者檢查時(shí)，執法人員不得少于兩人，并應當向當事人或者有關(guān)人員出示證件” 和《稅務(wù)稽查工作規程》第二十二條第二款“檢查應當由兩名以上檢查人員共同實(shí)施，并向被查對象出示稅務(wù)檢查證和《稅務(wù)檢查通知書(shū)》”的規定。若是在稅務(wù)案件檢查實(shí)施前已經(jīng)出示了稅務(wù)檢查證，在本環(huán)節可以不再重復出示。2、抽樣前，檢查人員應與被抽樣證據資料持有人核對所有的證據資料。一般情況下，稅務(wù)行政案件涉及的大部分是紙質(zhì)或電子賬冊、合同、憑證等證據，都是可以全部核查的。在抽樣取證前，檢查人員應和證據持有人核對所有的證據資料，并將核對情況記錄在《抽樣取證確認書(shū)》，然后從這些證據資料中“抽樣取證”做為證據。3、抽樣時(shí)，被抽樣證據資料持有人應當在場(chǎng)，并在抽樣證據、抽樣清單及相關(guān)記錄上簽章。為了確保證據的客觀(guān)真實(shí)性，維護公民的合法權利，稅務(wù)執法人員在抽樣取證時(shí)，持有人應當在場(chǎng)。稅務(wù)執法人員制作抽樣清單或相關(guān)記錄應交持有人仔細核對，在沒(méi)有任何異議的情況下，由稅務(wù)執法人員和持有人簽章，抽樣書(shū)證復印作為證據的，應當由持有人在每份書(shū)證上確認“本件由我提供，與原件核對無(wú)誤，原件存放我處”，簽注日期并簽章確認，確保證據的客觀(guān)準確性和收集程序的合法性。持有人是指被抽樣證據資料的所有人、保管人。持有人是企業(yè)的，應通知其法定代表人或者工作人員在場(chǎng)，確認抽樣證據、抽樣清單或相關(guān)記錄時(shí)，除經(jīng)辦人簽名外，必須蓋企業(yè)公章，以證明該經(jīng)辦人行為得到企業(yè)的授權。（三）明確抽樣證據的要求1、抽樣的證據要有關(guān)聯(lián)性。抽樣的證據要能與被抽樣總體證據對應，能形成證據鏈。例如要在 100筆銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)預收款項中抽樣5筆預收款，其中有筆會(huì )計憑證分錄為借：銀行存款 100萬(wàn)，貸：預收賬款-購房定金 100萬(wàn)，會(huì )計憑證后附有18張收據，收據收款金額合計100萬(wàn)，那么這18張收據不能再部分取證，必須全部取證，否則抽樣證據就不能與被抽樣總體證據相互印證，失去關(guān)聯(lián)性，無(wú)法形成證據鏈。 2、抽樣的證據數量合理。抽樣的數量對證據的審查判斷影響很大，在證據數量一定的情況下，抽樣的數量越大，證明力越強。由于各案情況不同，抽樣證據數量也有所不同，不過(guò)建議每類(lèi)證據抽樣至少五個(gè)以上，例如抽樣2008年度營(yíng)業(yè)收入，至少應取證5筆以上收入的會(huì )計憑證、原始憑證。3、抽樣的證據要有代表性。在采取抽樣取證方式收集證據時(shí)，抽取的樣品要具有代表性，資料齊全，能達到“以一部分反映總體，從而來(lái)確定總體情況性質(zhì)”的抽樣目的。例如取證營(yíng)業(yè)收入，要取證合同、銀行對賬單、收款憑證等，能反映整個(gè)營(yíng)業(yè)收入流程。同時(shí)，通過(guò)抽樣取的證據所得出的結論要符合案件的客觀(guān)實(shí)際情況，若證據不能排除矛盾，形成案件所需要的證據體系，則不能采取抽樣取證。例如某物業(yè)公司隱瞞二手房交易價(jià)格偷稅案[vii]，稅務(wù)人員獲得了物業(yè)公司隱瞞銷(xiāo)售收入的個(gè)人賬戶(hù)，并有部分真實(shí)及相應的虛假合同、部分客戶(hù)的詢(xún)問(wèn)筆錄能印證，但是由于部分購房客戶(hù)的合同姓名與付款人姓名不一致，以及購房客戶(hù)采用了分期付款、現金付款或境外付款等付款方式，還有補退銷(xiāo)售面積與最終辦理產(chǎn)權的實(shí)測面積差價(jià)，個(gè)人賬戶(hù)有些款項不能與銷(xiāo)售收入一一對應，不能直接認定查獲的個(gè)人賬戶(hù)的所有收入就是售樓營(yíng)業(yè)款，這種情況就不能采取抽樣取證。（四）健全抽樣取證相關(guān)的文書(shū)。在抽樣取證過(guò)程中，抽樣取證的行為、過(guò)程，尤其是被抽證據的總體情況、抽樣方法、抽樣數量，這些都宜有相應文書(shū)記錄在案，但是目前稅務(wù)執法尚無(wú)相應文書(shū)，建議借鑒公安、工商部門(mén)的執法文書(shū)，增設《抽樣取證確認書(shū)》和《稅務(wù)稽查證據匯總表》。1、《抽樣取證確認書(shū)》《抽樣取證確認書(shū)》是確認抽樣取證執法行為的文書(shū)，主要記載證據持有人基本情況、抽樣時(shí)間、地點(diǎn)、被抽樣證據總體情況、抽樣取證法律依據、抽樣證據具體情況、證據持有人與稅務(wù)執法人員的簽名等內容。其中記錄被抽樣取證總體情況是文書(shū)中最關(guān)鍵的內容。例如某物業(yè)管理公司在“其他應付款-代收代支水電費”明細賬中直接列支辦公費用，少計營(yíng)業(yè)收入，這時(shí)記錄總體情況可以表述為 “經(jīng)核對，你公司在2008年度“其他應付款-代收代支水電費”明細賬中直接列支辦公費用26筆，共141,604.65元，少結轉營(yíng)業(yè)收入141,604.65元” （詳見(jiàn)附表一）。通過(guò)這樣的記錄，確定檢查結果，鞏固了抽樣取證的基礎，加強了抽樣證據的證明效力。2、《稅務(wù)稽查證據匯總表》《稅務(wù)稽查證據匯總表》是被抽樣取證資料匯總情況的文書(shū)，適用于沒(méi)有被抽樣證據匯總資料的情況，具體表格的內容根據各案需要進(jìn)行填寫(xiě)。例如對上述物業(yè)管理公司的例子，檢查人員可以將有問(wèn)題的項目匯總到《稅務(wù)稽查證據匯總表》（詳見(jiàn)附表二），詳細記載每筆支出日期、憑證號、問(wèn)題摘要、金額等，并寫(xiě)明數據來(lái)源、制表人、制表時(shí)間，由納稅人簽署“經(jīng)核對，上述情況屬實(shí)”的字樣并簽名蓋章，然后附相應明細賬、《抽樣取證確認書(shū)》、抽樣記賬憑證和原始憑證等復印件。這樣有利于固定證據，且能相互印證，形成完整有效的證據鏈。[i] 林慶堅著(zhù)《稅務(wù)行政處罰理論與實(shí)務(wù)》，法律出版社2008年版，第150頁(yè)。[ii]李國光主編《行政處罰法及配套規定新釋新解》，人民法院出版社2006年版，第268頁(yè)。[iii]《江蘇省地方稅務(wù)局稅務(wù)行政執法證據采集規范》（蘇地稅發(fā)〔2009〕101號）第四條“作為證據的物品數量較大且采取抽樣取證對事實(shí)認定沒(méi)有實(shí)質(zhì)影響的，可以采取抽樣取證的方法。抽樣取證應當采取隨機的方式，抽取樣品的數量以能夠認定本品的品質(zhì)特征為限”。[iv] 李國光主編、最高人民法院行政審判庭編著(zhù)《最高人民法院〈關(guān)于行政訴訟證據若干問(wèn)題的規定〉釋義與適用》，人民法院出版社2002年版，第381頁(yè)，有刪節。[v]林慶堅著(zhù)《稅務(wù)行政處罰理論與實(shí)務(wù)》，法律出版社2008年版，第180頁(yè)。[vi] 本案例摘自林慶堅著(zhù)《稅務(wù)行政處罰理論與實(shí)務(wù)》，法律出版社2008年版，第338頁(yè)。[vii]本案例摘自國家稅務(wù)總局教材編寫(xiě)組著(zhù)《稅務(wù)稽查案例》，中國稅務(wù)出版社2008年版，第129頁(yè)論文出處(作者):
抽樣取證的意義及當前存在的問(wèn)題

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