論函證存在的問(wèn)題及其應對措施

摘要：在我國審計工作日趨規范化、制度化、法制化的今天，正確認識、運用審計函證方法，特別是把這一方法與我國審計實(shí)踐緊密結合起來(lái)，對我國審計事業(yè)跨世紀發(fā)展具有重要意義�！吨袊�注冊會(huì )計師審計準則第1312號—函證》共5章，28條。準則對注冊會(huì )計師實(shí)施函證獲取審計證據進(jìn)行了規范。分析了目前函證存在的問(wèn)題并提出了相的應對措施。
　　關(guān)鍵詞：函證；問(wèn)題；應對措施
　　
　　1函證的含義及目前存在的問(wèn)題
　　
　　1.1被審計單位不愿意在詢(xún)證函上蓋章
　　被審計單位阻撓函證，不愿意在詢(xún)證函上蓋章的主要原因是：(1)被審計單位賬面少反映資產(chǎn)(如隱瞞銷(xiāo)售收入導致應收賬款少反映)或者多反映負債(如隱瞞銷(xiāo)售收入導致預收賬款未轉銷(xiāo)、為了增加成本虛列采購業(yè)務(wù)等)，懼怕被詢(xún)證者拿到詢(xún)證函后對被審計單位不利益；(2)被審計單位賬面多反映資產(chǎn)(例如部分貨款已經(jīng)收回，資金被隱藏或侵占)或者少反映負債，怕被詢(xún)證者回函糾正而被注冊會(huì )計師查出舞弊行為；(3)被審計單位與被詢(xún)證者存在合同糾紛等(這種情況主要發(fā)生在采購業(yè)務(wù)中，例如被審計單位對購入的商品質(zhì)量不滿(mǎn)意，正在與被詢(xún)證者協(xié)商折扣折讓的或者拒絕付款的)，懼怕被詢(xún)證者把詢(xún)證函作為被審計單位承諾付款的訴訟證據；(4)應付賬款、預收賬款或者其他應付款等債務(wù)余額中賬齡較長(cháng)的項目，可能已經(jīng)超過(guò)訴訟時(shí)效，如果被審計單位在詢(xún)證函上蓋了章，詢(xún)證函送達被詢(xún)證者后可能導致訴訟時(shí)效中斷的法律后果。
　　
　　1.2詢(xún)證函回收率低
　　詢(xún)證函回收率低的原因，除了上述被審計單位不愿意在詢(xún)證函上蓋章的原因外，還有：(1)詢(xún)證信息與實(shí)際相符，但是與被詢(xún)證者賬面記錄不符；(2)詢(xún)證信息不符并對被詢(xún)證者有利，就保存詢(xún)證函企圖用以不當用途；(3)詢(xún)證信息不符，如果回函會(huì )增加與對方單位核對賬務(wù)、查找不符原因等工作，并且認為自己也沒(méi)有回函糾正的法律義務(wù)，那么就“多一事不如少一事”不予回函。
　　
　　1.3難以確認收回的詢(xún)證函是否真實(shí)、可靠
　　(1)被審計單位與被詢(xún)證者存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，特別是存在控制關(guān)系的，被詢(xún)證者收到詢(xún)證函后根本不核對賬務(wù)，不管信息是否相符一律蓋章確認。
　　(2)雖然不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是在購銷(xiāo)、資金往來(lái)等方面有較為密切關(guān)系的，被審計單位與其客戶(hù)之間可能簽訂“共同應付審計詢(xún)證”協(xié)議，約定收到對方的詢(xún)證函后無(wú)論詢(xún)證的信息是否與實(shí)際相符，均在簽署“信息相符”的意見(jiàn)并蓋章。
　　
　　1.4不能避免被審計單位在函證中實(shí)施舞弊
　　被審計單位有侵占資產(chǎn)等舞弊行為時(shí)，根據有關(guān)審計準則的要求，注冊會(huì )計師計劃詢(xún)證的內容、被詢(xún)證者名單等都不能為被審計單位預見(jiàn)或事先了解。但是由于詢(xún)證函要經(jīng)過(guò)被審計單位蓋章，函證計劃就必定為被審計單位了解，被審計單位就可以通過(guò)與被詢(xún)證者串通使函證無(wú)效。
　　
　　1.5實(shí)施函證影響審計工作效率
　　即使詢(xún)證的信息完全與實(shí)際相符，被詢(xún)證者也沒(méi)有收到詢(xún)證函就立即回函的動(dòng)因，往往要經(jīng)注冊會(huì )計師多次催促(甚至要商請被審計單位協(xié)同催促)后才能收回詢(xún)證函，有些被詢(xún)證者干脆就不回函，注冊會(huì )計師需要再次到被審計單位現場(chǎng)實(shí)施替代程序，影響了審計工作效率。
　　
　　1.6替代程序的不理想
　　當前實(shí)務(wù)中應收賬款函證的替代程序有：(1)檢查期后收款記錄，(2)檢查銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會(huì )計資料，(3)檢查被審計單位與客戶(hù)之間的函電記錄、對賬單等。被審計單位存在舞弊時(shí)候，這些替代程序的效果是很不理想的：(1)“檢查銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會(huì )計資料”只能核實(shí)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的發(fā)生，無(wú)法證明應收賬款余額的存在(可能已收回并存入賬外存款賬戶(hù))，也無(wú)法證明應收賬款發(fā)生額和余額的完整性；(2)“檢查期后收款記錄”，由于銀行進(jìn)賬單上沒(méi)有寫(xiě)明是支付哪一筆貨款，該貨款可能是收回的期末應收賬款，也可能是收到期后貨款，或者可能是收到未入賬的銷(xiāo)售款等，均無(wú)法核實(shí)；(3)被審計單位不會(huì )將其與客戶(hù)之間的真實(shí)、完整的函電記錄、對賬單提供給注冊會(huì )計師，即使提供了，也是已經(jīng)過(guò)偽造、篡改的。因此替代程序獲取的審計證據往往不能達到實(shí)施函證所獲取審計證據的證明效果。
　　
　　2應對措施
　　
　　2.1明確被詢(xún)證者的回函義務(wù)和法律責任
　　《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì )計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權賠償案件的若干規定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“法釋[2007]12號”)第七條規定：“會(huì )計師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔民事賠償責任：……(二)審計業(yè)務(wù)所必須依賴(lài)的金融機構等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會(huì )計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現其虛假或者不實(shí)；……”《函證準則》第七條規定：“注冊會(huì )計師應當對銀行存款、借款(包括零余額賬戶(hù)和在本期內注銷(xiāo)的賬戶(hù))及與金融機構往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證�！焙翢o(wú)疑問(wèn)，向金融機構函證是《函證準則》規定的必須實(shí)施的審計程序，金融機構發(fā)回的詢(xún)證函是注冊會(huì )計師必須依賴(lài)的審計證據。如果金融機構提供虛假或者不實(shí)的證明文件(詢(xún)證函)，應該承擔法律責任，同時(shí)法釋[2007]12號也明確免除了注冊會(huì )計師的民事賠償責任。 　　《函證準則》第八條規定：“注冊會(huì )計師應當對應收賬款實(shí)施函證，除非有充分證據表明應收賬款對財務(wù)報表不重
　　要，或函證很可能無(wú)效�！�…如果認為函證很可能無(wú)效，注冊會(huì )計師應當實(shí)施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據�！比绻�金融機構以外的被詢(xún)證者不回函或者注冊會(huì )計師認為回函不可靠的，應當實(shí)施替代審計程序�！逗�證準則》不但沒(méi)有明確規定收回的詢(xún)證函是注冊會(huì )計師確認應收賬款有關(guān)認定必須依賴(lài)的審計證據，而且要求注冊會(huì )計師判斷被收回的詢(xún)證函是否可靠，從而無(wú)法適用法釋[2007]12號第七條第二項的免責規定。
　　注冊會(huì )計師需要對其出具的不實(shí)審計報告向廣大的社會(huì )公眾承擔民事侵權賠償責任，卻沒(méi)有任何調查取證的權利；而社會(huì )公眾享有使用審計報告的權利卻不用承擔相應的配合注冊會(huì )計師審計的義務(wù)，不符合現代法律強調的“權利與義務(wù)的平衡”原則。筆者認為，應該在法律上規定被詢(xún)證者及時(shí)回函的義務(wù)，以此賦予注冊會(huì )計師函證權利；另外，還要規定不回函或者提供虛假或者不實(shí)回函的法律責任，增強被詢(xún)證者履行回函義務(wù)的動(dòng)因，落實(shí)注冊會(huì )計師的調查取證權利。具體有以下三點(diǎn)：
　　(1)被詢(xún)證者應當自收到詢(xún)證函之日起三日內核對詢(xún)證的信息，并發(fā)出回函。
　　(2)如果不回函或者沒(méi)有及時(shí)回函的，視同放棄要求該會(huì )計師事務(wù)所承擔民事侵權賠償責任的權利；在訴訟中，如果會(huì )計師事務(wù)所向法院提交了曾經(jīng)向該利害關(guān)系人發(fā)出詢(xún)證函的證據，該利害關(guān)系人應該提供已經(jīng)回函的證據，否則就失去該民事侵權賠償請求的權利。
　　(3)如果被詢(xún)證者不認真核對詢(xún)證信息，過(guò)失提供不實(shí)詢(xún)證函回函，或者明知詢(xún)證信息與實(shí)際不相符卻不予指明的(包括不回函和提供虛假回函)，應該對利害關(guān)系人承擔民事侵權賠償責任，并相應免除會(huì )計師事務(wù)所能的民事賠償責任。
　　
　　2.2建立企業(yè)存款賬戶(hù)數據庫
　　注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )與人民銀行、商業(yè)銀行等金融機構合作建立企業(yè)存款賬戶(hù)查詢(xún)信息系統，注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )可以在該信息系統中查詢(xún)企業(yè)存款賬戶(hù)開(kāi)立、變更和撤銷(xiāo)情況。注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )根據該信息系統的數據建立企業(yè)存款賬戶(hù)數據庫，供會(huì )計師事務(wù)所查詢(xún)。注冊會(huì )計師在審計時(shí)，應當將查詢(xún)到的企業(yè)存款賬戶(hù)信息與被審計單位銀行日記賬等賬簿資料核對，以發(fā)現賬外銀行存款賬戶(hù)。
　　
　　2.3提高函證效率的措施
　　(1)在函證的時(shí)間上，注冊會(huì )計師在了解被審計單位及其環(huán)境階段就發(fā)出詢(xún)證函；發(fā)出詢(xún)證函后，為了避免被詢(xún)證者不回函時(shí)再去實(shí)施替代程序的被動(dòng)局面，應該對擬通過(guò)函證來(lái)確認的有關(guān)認定獲取其他來(lái)源的審計證據或者不同性質(zhì)的證據。
　　(2)在法律規定了被詢(xún)證者回函義務(wù)和法律責任的情況下，在注冊會(huì )計師實(shí)施的替代程序和其他程序沒(méi)有發(fā)現重大錯報時(shí)，可以將被詢(xún)證者未回函推定為詢(xún)證信息“相符”或“很可能相符”。為了保證審計工作的及時(shí)完成，在具體審計業(yè)務(wù)中可以確定一個(gè)“合理期限”，將超過(guò)合理期限后仍未收到詢(xún)證函的推定為“相符”或者“很可能相符”。合理期限根據具體情況考慮詢(xún)證函送達被詢(xún)證者所需時(shí)間、被詢(xún)證者核對并回函的法定時(shí)間、被詢(xún)證者將詢(xún)證函發(fā)出后到達注冊會(huì )計師所需時(shí)間等因素后確定。
　　
　　參考文獻
　　[1]王芳.國際審計準則505號：函證[J].審計月刊，2005，(8).
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　　[3]衛世蘭.審計函證中應關(guān)注的問(wèn)題[J].安徽農業(yè)大學(xué)學(xué)報(社會(huì )科學(xué)版)，2003，(3).

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