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衍生金融產(chǎn)品對會(huì )計確認和計量的影響
衍生金融產(chǎn)品是確定交易雙方在未來(lái)某個(gè)時(shí)間對某項金融現貨所擁有權利和所承擔義務(wù)的合同，它以基礎金融產(chǎn)品的存在為前提，以杠桿或信用交易為特征。在交易成立時(shí)，既形成某個(gè)企業(yè)的一項金融資產(chǎn)同時(shí)也形成另一個(gè)的一項金融負債。衍生金融交易只有幾十年的歷史，傳統上一直作為會(huì )計處理上的表外業(yè)務(wù)。 根據現有的會(huì )計理論根本無(wú)法從財務(wù)報表上直接了解交易機構的經(jīng)營(yíng)狀況，無(wú)法真實(shí)地核算衍生金融產(chǎn)品的風(fēng)險與收益，無(wú)法使會(huì )計行使核算和監督職能，衍生金融產(chǎn)品對會(huì )計確認和計量產(chǎn)生了巨大的沖擊。
一、衍生金融產(chǎn)品對會(huì )計確認的影響會(huì )計確認是指對那些交易及其影響作為會(huì )計要素進(jìn)入會(huì )計報表的識別和選擇。它包括的主要內容：一是會(huì )計確認是將某個(gè)項目作為資產(chǎn)、負債等會(huì )計報表要素正式地記錄或列入某一主體會(huì )計報表的過(guò)程;二是會(huì )計確認包括用文字和金額對某一項目進(jìn)行描述，并將金額計入會(huì )計報表總額。所以，會(huì )計確認行為的最終目標，是要進(jìn)入會(huì )計報表，從而對報表的合計數有影響。目前，我國商業(yè)銀行在資產(chǎn)負債表內的資產(chǎn)和負債項下，分別列有“或有資產(chǎn)” 和“或有負債” ，但其金額并不加計到資產(chǎn)和負債合計數中。從會(huì )計確認概念上講，不能認為已在表內確認了“或有資產(chǎn)” 和“或有負債” ;三是某些會(huì )計報表要素僅在會(huì )計報表的附注中進(jìn)行披露或說(shuō)明不能認為已被確認; 四是就資產(chǎn)或負債而言，會(huì )計確認作為一個(gè)過(guò)程，包括初始確認和再確認。對衍生金融產(chǎn)品而言，不僅包括初始確認和再確認，還包括終止確認。初始確認和終止確認正是衍生金融產(chǎn)品在會(huì )計確認時(shí)研究的重點(diǎn)。
按照傳統的會(huì )計理論，會(huì )計確認必須符合以下三個(gè)條件：一是該項目要符合會(huì )計報表要素的定義;二是與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè);三是與該項目有關(guān)的成本或價(jià)值可以可靠地加以計量�？傊�，會(huì )計確認的中心問(wèn)題就是某一項目究竟應在什么時(shí)間進(jìn)入會(huì )計系統。解決這個(gè)問(wèn)題所遵循的原則，通常被稱(chēng)為會(huì )計確認基礎或會(huì )計記賬基礎，具體包括了權責發(fā)生制和收付實(shí)現制。近一個(gè)世紀以來(lái)，權責發(fā)生制一直被認為是會(huì )計確認的當然原則和基礎理論。
按照傳統的會(huì )計理論，確認一個(gè)會(huì )計要素項目，資產(chǎn)的定義為：因為過(guò)去發(fā)生的交易事項而由企業(yè)控制的，能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益的資源;負債的定義為：因過(guò)去的交易事項產(chǎn)生的現有義務(wù)，這種義務(wù)的結算將會(huì )引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源的流出。傳統會(huì )計要素的定義，均涉及到兩個(gè)基本點(diǎn)：一是同未來(lái)經(jīng)濟利益的變化有關(guān)：如擁有或控制，犧牲或放棄，獲得或增加，耗用或減少等;二是上述變化是以過(guò)去發(fā)生的交易或事項為前提�？梢钥闯�，傳統會(huì )計要素定義的立足點(diǎn)均為過(guò)去發(fā)生的交易或事項，其功用是在未來(lái)期間有經(jīng)濟利益或資源的流人或流出。
在會(huì )計確認環(huán)節上，現行會(huì )計理論的核心觀(guān)念為權責發(fā)生制，它以過(guò)去發(fā)生的交易或事項作為核算基礎，對未來(lái)可能發(fā)生的交易或事項則不予反映，即要求所確認的收人必須是已實(shí)現的，對于未來(lái)發(fā)生的交易和事項則不予確認。同時(shí)要求被確認的項目要具有可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。
衍生金融產(chǎn)品從形式上看，它是一種合約，契約雙方在簽訂合約但尚未履行時(shí)，只是享有某些權利或承擔某些義務(wù)，并沒(méi)有發(fā)生實(shí)際的資金流人或流出。對某些衍生金融產(chǎn)品而言，契約雙方的權利和義務(wù)是否得到履行，在契約生效時(shí)，并不能預料。所以，從衍生金融產(chǎn)品的定義和特點(diǎn)可以看出，衍生金融產(chǎn)品立足點(diǎn)不在于過(guò)去發(fā)生的交易或事項，而在于未來(lái)期間合約的履行情況，衍生金融產(chǎn)品不完全符合現行會(huì )計要素的概念。按照現行會(huì )計要素的標準，衍生金融產(chǎn)品不能列為財務(wù)報表的資產(chǎn)或負債項目。
從衍生金融產(chǎn)品實(shí)質(zhì)上來(lái)考察，衍生金融產(chǎn)品是企業(yè)現在擁有的權利或承擔的義務(wù)，在將來(lái)會(huì )造成企業(yè)的現金流人或流出。
因此，就其功能而言，與傳統資產(chǎn)、負債并無(wú)本質(zhì)區別。所以說(shuō)，將衍生金融產(chǎn)品排除在資產(chǎn)、負債范疇之外，是只重形式不重實(shí)質(zhì)的做法。其結果會(huì )使財務(wù)報表提供的會(huì )計信息帶有一定的殘缺性甚至虛假性，不能及時(shí)揭示衍生金融產(chǎn)品的潛在風(fēng)險，不能反映衍生金融產(chǎn)品的未實(shí)現持有損益，滿(mǎn)足不了決策者的需要
二、衍生金融產(chǎn)品對會(huì )計計量的影響會(huì )計計量是指為了在資產(chǎn)負債表和損益表中確認和記錄財務(wù)報表要素而確定其貨幣金額的過(guò)程，它主要是解決某一項目以什么金額進(jìn)人會(huì )計系統的問(wèn)題。會(huì )計計量一般涉及計量單位的確定和計量屬性的選擇，計量單位是指被計量對象按某一計量屬性進(jìn)行計量時(shí)，具體使用的標準量度。在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，一般以作為商品一般等價(jià)物的貨幣作為計量單位，即所謂的貨幣計量;計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現形式，具體到會(huì )計要素，就是指資產(chǎn)、負債、收人、費用等可以用貨幣進(jìn)行量化表述的方面。FASB在其第5號概念公告中列舉了五種可能的計量屬性：歷史成本及歷史收人、現行成本、現行市價(jià)、可變現(清償)凈值、未來(lái)現金流量現值(或貼現值)。長(cháng)期以來(lái)，在會(huì )計計量屬性中，歷史成本一直是最重要和最基本的會(huì )計計量屬性。其原因一是管理當局、投資人和債權人都是根據歷史成本做出決策;二是歷史成本是由實(shí)際交易而不是可能的交易所決定，并且它又是基于交易雙方所認可的， 因而具有較大的可靠性;三是會(huì )計報表使用者總是習慣于傳統的會(huì )計慣例。
在會(huì )計計量環(huán)節上，傳統會(huì )計理論的核心觀(guān)念為歷史成本原則。歷史成本會(huì )計模式堅持歷史成本計量屬性，要求一切資產(chǎn)的計價(jià)、負債的承諾、費用的計量、損益的計算均以交易發(fā)生時(shí)的原始成本即歷史成本作為會(huì )計計量屬性即會(huì )計確認金額的選擇。歷史成本是交易發(fā)生時(shí)的實(shí)際成本，一旦形成，人賬后一般不再變動(dòng)，一直到相應資產(chǎn)已銷(xiāo)售或耗用，或負債已清償為止。
按照交易價(jià)格人賬并遵循歷史成本原則，數據來(lái)源準確，具有客觀(guān)性、可靠性、可計量性和可驗證性，保證了會(huì )計計價(jià)基礎的一致，因而得到了普遍的采用。
衍生金融產(chǎn)品的出現和廣泛應用，對歷史成本原則形成了新的沖擊。衍生金融產(chǎn)品是一種金融合約， 大多具有遠期合約性質(zhì)，衍生金融交易不象傳統交易那樣一次歷經(jīng)一個(gè)時(shí)點(diǎn)即可完成，它具有時(shí)間上的持續性。衍生金融交易從合約簽訂到對沖，再到交割或換回原有資產(chǎn)，要經(jīng)歷一個(gè)或長(cháng)或短的時(shí)間過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中，衍生金融產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格在不斷地變化，這就會(huì )造成以歷史成本會(huì )計模式為基礎的會(huì )計計量嚴重地脫離實(shí)際，從而導致以歷史成本為計量基礎的傳統會(huì )計報表根本無(wú)法反映真實(shí)情況，傳統會(huì )計理論的科學(xué)性和會(huì )計信息的真實(shí)性都面臨著(zhù)嚴峻的挑戰。
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