信托財產(chǎn)課稅問(wèn)題探析

信托本是英美法固有的財產(chǎn)制度，與民法法系在財產(chǎn)制度上存有根本差異（注：一般而言，民法法系國家基于所有權一元觀(guān)念（同一物上所有權不可分割）而否認同一物上物權的復制與分割，基于物權法定主義與登記主義而否認收益權作為物權存在，雖然承認受托人的所有權人地位，但否認受益人對信托財產(chǎn)的權利，即否認信托財產(chǎn)的獨立性。但是，凡繼受信托制度的民法法系國家，均需法定信托財產(chǎn)的獨立性，以達致英美法賦予受托人衡平法上的所有權的實(shí)質(zhì)效果。），因此，民法法系國家在引入信托制度時(shí)必然面對如何調整其已有的財產(chǎn)管理制度以適應信托法運行要求的。我國信托法雖已于2001年10月1日開(kāi)始施行，但由于我國制度主要繼受民法法系，因而信托法的有效運行尚需對相關(guān)財產(chǎn)管理制度有所調整。由于信托的運行與稅收課征關(guān)系密切，因此與信托相關(guān)配套之稅法修正成為此種調整中的重要一環(huán)�！　⌒磐械倪\行與信托財產(chǎn)課稅問(wèn)題息息相關(guān)，這主要表現在兩方面：一方面信托的運行必涉及信托財產(chǎn)的移轉、管理及信托收益的交付等問(wèn)題，因而必會(huì )產(chǎn)生信托財產(chǎn)課稅與否以及如何課稅的問(wèn)題；另一方面信托財產(chǎn)課稅問(wèn)題如在相關(guān)稅法上欠缺適當、明確規范，又必會(huì )信托的運行。例如，信托成立時(shí)，委托人將其財產(chǎn)移轉或為其它處分于受托人，受托人為受益人利益取得信托財產(chǎn)的所有權，于此場(chǎng)合下，是否應納所得稅？誰(shuí)是納稅義務(wù)人（受托人還是受益人）？又如，信托存續期間，受托人依信托目的管理或處分信托財產(chǎn)、交付信托利益于受益人；信托關(guān)系消滅時(shí)，信托財產(chǎn)移轉于歸屬權利人，在這些場(chǎng)合均會(huì )產(chǎn)生應否課稅及如何課稅的問(wèn)題。信托法的順利運行有賴(lài)于信托財產(chǎn)課稅問(wèn)題的早日解決，為此，筆者擬圍繞各相關(guān)稅法就信托財產(chǎn)課稅問(wèn)題作一探討。　　一、所得稅法中信托財產(chǎn)課稅問(wèn)題　　所得稅屬于收益稅，它是以納稅人的應稅所得為征稅對象的稅。無(wú)所得便無(wú)所得稅自不待言，但并非有所得必有所得稅，例如在未開(kāi)征贈與稅與遺產(chǎn)稅的情形下，接受贈與財產(chǎn)或者繼承財產(chǎn)所發(fā)生的收益就無(wú)需納稅，因此，確切地說(shuō)，無(wú)應稅所得便無(wú)所得稅。因此，發(fā)生所得稅的條件是“有所得”并且該“所得應納稅”�！坝兴�得”屬于事實(shí)問(wèn)題，即是否發(fā)生收益：“所得應納稅”則屬于價(jià)值判斷問(wèn)題。其中，“有所得”是第一層次的問(wèn)題，“所得應納稅”是第二層次的問(wèn)題，因為只有在“有所得”的前提下才會(huì )有應否納稅的問(wèn)題。在取得信托財產(chǎn)所有權時(shí)是否應納稅的問(wèn)題時(shí)，應注意從上述兩個(gè)層次上加以把握。首先，需分析信托關(guān)系當事人取得信托財產(chǎn)所有權是否屬于發(fā)生所得的情形。我國有關(guān)所得稅法僅使用了所得的概念，而未使用所有權的概念（注：即便稅法上使用所有權的概念，由于考慮問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)不同，稅務(wù)機關(guān)在納稅人財產(chǎn)時(shí)使用的所有權概念與民法中所有權的概念也會(huì )不盡一致。參見(jiàn)孫憲忠：《德國當代物權法》，法律出版社1997年版，第175-176頁(yè)。），于是便發(fā)生取得信托財產(chǎn)所有權是否屬于稅法所言的所得的問(wèn)題。一般而言，取得財產(chǎn)所有權即發(fā)生所得。就此意義而言，所得與所有的概念并無(wú)質(zhì)的區別。但由于在信托法律關(guān)系中存有雙重所有權，即受托人的形式所有權與受益人的實(shí)質(zhì)所有權，從而使所得與所有必然出現分離。受托人受讓信托財產(chǎn)所有權卻不享受利益，委托人于特定情形下恢復信托財產(chǎn)的所有權亦未發(fā)生所得，在這兩種情形下，受托人或委托人均未有實(shí)際所得。而受益人有權受領(lǐng)信托財產(chǎn)及信托財產(chǎn)所生收入，因此在此情形下，對受益人而言發(fā)生所得。其次，在發(fā)生所得的情形下，尚需考慮該所得應否納稅的問(wèn)題。由于在信托法律關(guān)系中，受益人享受信托利益的實(shí)際效果無(wú)異于受贈，因此在尚未開(kāi)征贈與稅的情形下，為公平起見(jiàn)，對受益人受領(lǐng)初始信托財產(chǎn)（指信托生效時(shí)，委托人交付給受托人的財產(chǎn)）的行為不應課征所得稅。但是，信托生效后，受益人即取得收益權，信托財產(chǎn)的所有權已實(shí)質(zhì)上歸屬于受益人。受益人對信托關(guān)系存續期間信托財產(chǎn)所生收入所享有的權利系直接源于受益人的實(shí)質(zhì)所有權，而非委托人的贈與，因此，受益人應為信托財產(chǎn)所生收入繳納所得稅。為清晰起見(jiàn)，對上述情形分述如下：　�。ㄒ唬┬磐胸敭a(chǎn)之形式移轉，不應課征所得稅　　信托行為成立，委托人將信托財產(chǎn)移轉或為其它處分于受托人（信托法第14條），以及信托關(guān)系存續中因故變更受托人（信托法第23條、第38條、第39條、第40條、第41條、第49條），新舊受托人之間就信托財產(chǎn)發(fā)生移轉或為其它處分的情形，依信托觀(guān)念系屬財產(chǎn)權形式上之移轉行為，在各關(guān)系人之間并無(wú)所得發(fā)生，因此不應課征所得稅。在前述情形下，受托人雖取得信托財產(chǎn)所有權，但他只是形式上的所有人而已，其一，受托人不可如一般財產(chǎn)所有人隨意放棄該財產(chǎn)；其二，信托財產(chǎn)不可作為受托人履行自己義務(wù)的擔保；其三，信托財產(chǎn)若因意外事故滅失，受托人不負擔任何損失。事實(shí)上，受托人所獲得的財產(chǎn)權僅僅是對信托財產(chǎn)的支配、管理，并無(wú)由此獲得信托財產(chǎn)上的利益。（注：張天民：《論信托財產(chǎn)上權利義務(wù)的沖突與衡平》，載《民商法論叢》第9卷，第601頁(yè)。）無(wú)論傳統或信托，委托人向受托人轉讓財產(chǎn)，目的是使受托人以其自己的名義依照委托人的指令，為受益人的利益或特定的目的管理和處分財產(chǎn)，委托人的真正意圖并不是將財產(chǎn)贈與受讓人。轉讓是手段而不是目的，為使受托人就此信托財產(chǎn)絕對地利他運用，因此，于此情形下，受托人不應成為所得稅的納稅義務(wù)人。也就是說(shuō)，受托人取得信托財產(chǎn)的行為表象與取得收益無(wú)異，但究其實(shí)質(zhì)，受托人并沒(méi)有因取得信托財產(chǎn)所有權而實(shí)際收益，就此而言，它又有別于受托人自己取得收益的情形。于此情形下，是否應納所得稅，當然需依法而定。但如若法律對受托人取得信托財產(chǎn)的行為課以所得稅，必大增信托制度運行成本，從而使信托法徒具虛名，因此，為配合信托法施行，法律亦不應對信托財產(chǎn)的形式移轉課征所得稅。需要說(shuō)明的是，我國《所得稅暫行條例》和《個(gè)人所得稅法》并未將受托人受讓信托財產(chǎn)所有權列為應稅所得的情形“，但受托人受讓信托財產(chǎn)所有權是否屬于《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》第二條第二款所規定的營(yíng)業(yè)外收益所得尚不明確。從便利信托法施行及充分發(fā)揮信托制度功能的角度出發(fā)，我國所得稅法中應明確規定信托財產(chǎn)的形式移轉不屬于征稅對象。　�。ǘ�）受益人受領(lǐng)信托財產(chǎn)，不應課所得稅　　在自益信托的情形下，受益人即委托人本身，因此，在信托關(guān)系存續中，或信托關(guān)系因信托目的已完成而消滅時(shí)，受托人依信托約定交付信托財產(chǎn)（包括初始信托財產(chǎn)及其增值部分）于受益人時(shí)，對初始信托財產(chǎn)部分價(jià)值而言，受益人只是收回原信托財產(chǎn)，對受益人而言，并無(wú)收益發(fā)生，自不應課以所得稅；對信托財產(chǎn)增值部分而言，受益人應已于增值產(chǎn)生時(shí)繳納所得稅（下文有述），因此也不應再課以所得稅。另外，即便在他益信托的場(chǎng)合，如出現受益人放棄信托受益權（信托法第46條）或者信托終止（信托法第53條、第54條）的情形，委托人也有可能依法定順位享有信托受益權或者受領(lǐng)信托財產(chǎn)權。在這種情形下，委托人受領(lǐng)信托財產(chǎn)應否課征所得稅的問(wèn)題應無(wú)異于上述關(guān)于自益信托的相關(guān)論述�！　⌒磐袇f(xié)議明確約定信托利益之全部或一部之受益人為委托人，但于信托關(guān)系存續中，變更為非委托人；信托關(guān)系存續中，委托人追加信托財產(chǎn)，導致增加非委托人享有信托利益之權利的，均屬他益信托的情形。在他益信托的情形下，信托成立時(shí)，委托人即向非委托人的受益人（他方受益人）贈與享有信托利益的權利，因此，如在已開(kāi)征贈與稅的情況下，于他益信托成立時(shí)，本應向他方受益人課征贈與稅。而如果在他益信托成立時(shí)既已對他方受益人享有信托利益之權利課征贈與稅，那么在受托人交付信托財產(chǎn)時(shí)就不應再課征所得稅，否則就構成重復征稅。我國尚未開(kāi)征贈與稅，在他益信托成立時(shí)并不會(huì )被課征贈與稅，那么，是否應在受托人向他方受益人交付信托財產(chǎn)時(shí)向他方受益人課征所得稅呢？筆者認為，答案應該是否定的，因為如果對他方受益人受贈信托受益權不予征稅，那么，法律也就不應對他方受益人為實(shí)現信托受益權而征稅，更何況，法律對接受贈與的行為不予征稅，卻對實(shí)質(zhì)上相當于接受贈與的實(shí)現信托受益權的行為予以征稅，也有違普遍納稅的稅收立法原則。　�。ㄈ�）信托財產(chǎn)回復原狀之移轉，不應課征所得稅　　信托關(guān)系因信托不成立（信托法第8條）、不生效（信托法第10條）、無(wú)效（信托法第11條）時(shí)，于委托人與受托人之間，就信托財產(chǎn)所為之移轉或其它處分，系屬回復原狀之移轉行為，各關(guān)系人間并無(wú)所得發(fā)生，亦不應課征所得稅。　�。ㄋ模┬磐胸敭a(chǎn)所生收入的所得稅納稅義務(wù)人為受益人　　信托財產(chǎn)發(fā)生之收入，是信托關(guān)系存續期間受托人管理、處分信托財產(chǎn)而產(chǎn)生的所得，這部分信托利益系由受托人的經(jīng)營(yíng)行為而產(chǎn)生，而非直接源于委托人設立信托的行為，因此應予征收所得稅。同時(shí)，依信托法理，對這部分所得，受托人僅為名義上所有人，實(shí)際享有所得的是受益人，因此，按實(shí)際受益者課稅原則，受益人應為信托財產(chǎn)發(fā)生收入的納稅義務(wù)人。（注：信托財產(chǎn)所生收入似可視為所得稅暫行條例、個(gè)人所得稅法所規定的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，但這部分所得卻非受托人所有，故不應以受托人為納稅義務(wù)人。這部分所得雖為受益人所有，但卻非受益人生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，故不應以生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得為征稅對象向受益人課征所得稅。）我國相關(guān)所得稅法應明確規定受益人為信托財產(chǎn)發(fā)生收入的納稅義務(wù)人。同時(shí)，為便利所得，并結合信托財產(chǎn)獨立原則所生發(fā)的財務(wù)獨立規則，對信托財產(chǎn)發(fā)生的收入，應由受托人在所得發(fā)生月份或年度（取決于不同所得稅的計征），按所得類(lèi)別依法律規定，扣除成本、必要費用及損耗后，分別計算受益人的各類(lèi)所得額，由受益人依法納稅。另外，為便利稅收執法，在受益人不特定或尚不存在的情形下，應以受托人為納稅義務(wù)人，就受益人享有的信托利益申報納稅。受托人履行了納稅義務(wù)后，取得對受益人的債權，受托人依信托法第37條規定就該債權取得自信托財產(chǎn)求償的權利。　�。ㄎ澹┕�益信托受益人享有信托利益應免納所得稅　　公益信托系為促進(jìn)公益目的而設立，具有輔助公共支出的作用。為促進(jìn)公益信托的，法律應為公益信托提供稅收獎勵，規定公益信托受益人享有信托受益權，免納所得稅。　　二、土地增值稅法中信托財產(chǎn)課稅　　土地增值稅是對轉讓土地使用權及地上建筑物和其它附著(zhù)物（簡(jiǎn)稱(chēng)轉讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人就其土地增值額征收的一種稅。當房地產(chǎn)為信托財產(chǎn)，且于信托關(guān)系存續期間發(fā)生有償移轉（注：根據土地增值稅暫行條例第二條的規定，通過(guò)繼承、贈與等方式?jīng)]有取得商業(yè)性收益的房地產(chǎn)轉讓行為不在征稅范圍之內。）信托財產(chǎn)所有權時(shí)，就會(huì )產(chǎn)生是否課征土地增值稅及誰(shuí)為納稅義務(wù)人的問(wèn)題。因為信托房地產(chǎn)有償轉讓時(shí)，該房地產(chǎn)因轉讓所獲得的增值利益，仍由受托人管理運用，因此，當然應以受托人為納稅義務(wù)人。　　三、房產(chǎn)稅暫行條例中信托財產(chǎn)課稅問(wèn)題　　房產(chǎn)稅是以房屋為征稅客體，按照房屋的價(jià)值或房產(chǎn)租金向產(chǎn)權所有人征收的一種稅�！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》第二條規定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權所有人繳納。產(chǎn)權屬于全民所有的，由經(jīng)營(yíng)管理的單位繳納。產(chǎn)權出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。從上述規定可以看出，房產(chǎn)稅的繳納以實(shí)際使用情形為依據，與真實(shí)或形式所有權人的認定無(wú)涉。因此，在以房屋為信托財產(chǎn)的信托關(guān)系存續期間，由于受托人對信托財產(chǎn)負有管理義務(wù)，房產(chǎn)處于受托人的控制支配之下，而且房產(chǎn)稅又是管理財產(chǎn)的必要支出，因此，應規定在以房屋為信托財產(chǎn)的信托關(guān)系存續期間，以受托人為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人�，F行《房產(chǎn)稅暫行條例》對信托房屋的房產(chǎn)稅征納問(wèn)題未予規定，為與信托法配套起見(jiàn)，應予補充完善。另外，出于促進(jìn)社會(huì )公益事業(yè)之目的，對公益信托受托人因該信托關(guān)系取得房屋，且將該房屋直接用于辦理公益活動(dòng)的，應給予免征房產(chǎn)稅的優(yōu)惠。　　四、契稅暫行條例中信托財產(chǎn)課稅問(wèn)題　　契稅是在轉移土地、房屋權屬時(shí)，向不動(dòng)產(chǎn)受讓人征收的一種稅。按照我國《契稅暫行條例》第二條的規定，國有土地使用權出讓?zhuān)煌恋厥褂脵噢D讓?zhuān)�包括出售、贈與和交換；房屋買(mǎi)賣(mài)；房屋贈與；房屋交換均屬于轉移土地、房屋權屬的行為。對上述行為依法均應予征收契稅�！　≡谝酝恋�、房屋為信托財產(chǎn)的信托關(guān)系成立時(shí)，受托人所受讓的信托財產(chǎn)的所有權亦僅為名義所有，向受托人轉讓信托財產(chǎn)僅為實(shí)現信托目的的手段。依信托法理，在信托成立時(shí)，受托人雖取得信托不動(dòng)產(chǎn)的所有權，但卻非真正的所有人，而契稅系以取得不動(dòng)產(chǎn)所有權為課稅對象的，因此，于信托成立的情形下，不動(dòng)產(chǎn)所有權僅發(fā)生形式移轉，不應課征契稅�！　∫圆粍�(dòng)產(chǎn)為信托財產(chǎn)的他益信托關(guān)系終止時(shí)，受托人依信托文件規定移轉信托財產(chǎn)于委托人以外之歸屬權利人，系一種贈與行為，該歸屬權利人實(shí)質(zhì)上系以受贈人地位取得不動(dòng)產(chǎn)所有權，因此應由該歸屬權利人繳納（贈與）契稅。但以不動(dòng)產(chǎn)為信托財產(chǎn)的自益信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人依信托文件規定移轉信托財產(chǎn)于委托人，系信托不動(dòng)產(chǎn)所有權的回復，不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)質(zhì)所有權人一直未發(fā)生變化，因此，于自益信托情形下，亦不應課征契稅。

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