英、日信托稅制的特點(diǎn)及對我們的啟示

信托制度是以信托財產(chǎn)為核心，以信用為基礎，以委托為方式的財產(chǎn)轉移及管理。隨著(zhù)2001年10月1日《中華人民共和國信托法》的生效，我國信托業(yè)進(jìn)入了法治、規范的新階段。在過(guò)去的短短兩年中，資金信托、MBO信托等信托產(chǎn)品層出不窮，資通數額急劇增長(cháng)，信托業(yè)呈現出前所未有的強勁發(fā)展勢頭�！　∪欢�，信托畢竟是普通法法系（亦稱(chēng)“英美法系”）下所特有的財產(chǎn)制度，與民法法系（亦稱(chēng)“大陸法系”）下的財產(chǎn)制度存在著(zhù)顯著(zhù)差異。對于繼受民法法系傳統的我國而言，在引入信托制度時(shí)必然面臨如何對現有財產(chǎn)管理制度進(jìn)行調整以便適應信托運行的。因此，借鑒國際經(jīng)驗，完善信托相關(guān)稅制就成為上述調整的重要。　　英、日信托稅制簡(jiǎn)介及特點(diǎn)　　西方國家的信托稅收制度幾乎涉及到所有稅種和信托業(yè)務(wù)的所有環(huán)節，但一般不單獨設立信托稅稅種，有關(guān)信托的征稅規定均分散于各個(gè)稅種的法律規定中。信托從設立到終止需經(jīng)歷信托設立、信托存續和信托終止三個(gè)環(huán)節，各國一般在信托設立環(huán)節征收資本利得稅；在信托存續環(huán)節對信托財產(chǎn)收入征收流轉稅、所得稅，對信托報酬征收所得稅；在信托終止環(huán)節對信托收益征收所得稅、遺產(chǎn)稅等稅種。此外，外國稅制一般對公益信托予以減稅或免稅。具體以英國、日本為例：　�。ㄒ唬┬磐性O立環(huán)節的稅收　　1.所得稅　�。�1）英國：不征收所得稅�！　。�2）日本：設立私人信托一般不征所得稅。如果委托人是公司，則其信托財產(chǎn)轉移均被視為在公平市場(chǎng)銷(xiāo)售，應就其資本利得繳納所得稅。如果委托人是個(gè)人，則信托財產(chǎn)的轉移可視為特定捐贈支出，依據稅法規定的扣除限額稅前扣除。此外，受益人也要承擔一定的納稅義務(wù)，具體情況因受益人、委托人的性質(zhì)而不同�！　�2.印花稅　�。�1）英國：委托人就信托合同繳納印花稅�！　。�2）日本：在設立信托合同和建立信托賬簿時(shí)繳納印花稅�！　。ǘ�）信托存續環(huán)節的稅收　　1.所得稅　�。�1）英國：受托人的所得稅問(wèn)題分為兩個(gè)層次：一是對信托財產(chǎn)收入征稅；二是對受托人取得的信托報酬征稅�！　�對信托財產(chǎn)收入的征稅，是將其納稅義務(wù)分為最終納稅義務(wù)和代理納稅義務(wù)：受托人負有最終納稅義務(wù)的，稅收最終由受托人負擔；若受托人負有代理納稅義務(wù)，稅收負擔最終由收入歸屬人承擔。在沒(méi)有明確受益人對信托收入負有最終納稅義務(wù)的情況下，則由受托人就其所得承擔納稅義務(wù)。受托人在所得稅應納稅額時(shí)，不能扣除信托管理費用，并有義務(wù)對信托財產(chǎn)的管理所得繳稅�！　∈芡腥藞蟪甑乃�得稅，根據獲得報酬形式的不同而適用不同的規定。如果按照信托文件規定支付給受托人的是固定報酬，報酬將被認定為委托人支付的獎金，在源泉扣繳稅款后就可以直接支付受托人；如果信托文件規定的受托人的報酬是一種索取報酬的權利，得到的收入將并入受托人的全部應稅收入合并納稅�！　∈芤嫒双@得收益時(shí)，按信托文件規定支付給受益人的數額構成受益人應稅所得，受益人可以抵免受托人代扣代繳的所得稅，如果可抵免額超過(guò)了當年的應納所得稅額，可以申請退稅�！　。�2）日本：信托業(yè)務(wù)的毛收入和支出，可視為受益人的毛收入和支出，如果沒(méi)有受益人或受益人不明確，則信托業(yè)務(wù)的毛收入和支出應視為委托人的收入和支出。除綜合投資信托業(yè)務(wù)以外，受托人并沒(méi)有代扣所得稅的義務(wù)。信托收益通常在受托人的報告中申報，并加總到受益人的應稅所得中。如果受托人就收到的收入代扣代繳所得稅，則最終納稅義務(wù)人可以抵扣代扣的所得稅款。信托機構收到的信托報酬構成它們的毛所得�！　�2.印花稅　�。�1）英國：如果受托人重新調整投資，那么由此產(chǎn)生的財產(chǎn)轉移行為，要按正常的稅率繳納印花稅�！　。�2）日本：財產(chǎn)轉讓給受益人無(wú)須繳納登記執照稅，由受益人進(jìn)行財產(chǎn)登記時(shí)繳納該稅�！　�3.增值稅等稅種　�。�1）英國：如果受托人經(jīng)營(yíng)并提供應繳增值稅的應稅貨物或勞務(wù)，如果應稅收入額超過(guò)49000英鎊，則應繳納增值稅�！　。�2）日本：日本的消費稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財產(chǎn)從委托人到受托人的轉移本身不征消費稅；由于信托財產(chǎn)被認為屬于受益人所有，所以用實(shí)物方式收到的收益也無(wú)須繳稅；支付給專(zhuān)職受托人的報酬應繳納消費稅�！　。ㄈ�）信托終止環(huán)節的稅收　　1.所得稅　�。�1）英國：受益人終止信托的行為不征所得稅�！　。�2）日本：信托各關(guān)系人均沒(méi)有申報繳納所得稅的義務(wù)�！　�2.印花稅　　英國：當受托人退休或指定新的受托人時(shí)，仍按財產(chǎn)調整的價(jià)值繳納印花稅�！　【C合英、日兩國的信托稅收制度，有以下幾個(gè)特點(diǎn)：　　1.不單獨設立信托稅收制度。各國信托稅收制度是以判例和特別規定的形式出現的，并非單獨為信托業(yè)務(wù)制定整套的稅收制度�！　�2.遵從“誰(shuí)受益，誰(shuí)納稅”的原則�！　�3.受益人擁有信托財產(chǎn)。在信托財產(chǎn)歸屬權的問(wèn)題上，一般都認為受益人擁有信托財產(chǎn)�！　�4.公益信托稅收優(yōu)惠。　　我國信托課稅中存在的問(wèn)題　　信托制度源于英國，其發(fā)生與發(fā)展都與普通法法系的基本原則緊密相關(guān)。信托的法律實(shí)質(zhì)在于，受托人擁有信托財產(chǎn)的名義所有權，而真正的或享有利益的所有者是受益人。因此，受托人是信托財產(chǎn)普通法上的所有者，而受益人是衡平法上的所有者，也就是受托人和受益人都是對信托財產(chǎn)擁有所有權的所有者，這是普通法法系所特有的“雙重所有權”原則。然而，這一原則卻與民法法系下所有權“一物一權”的物權一元原則相沖突。信托關(guān)系中當事人之間的權利義務(wù)法律關(guān)系明顯不同于民法法系傳統的物權債權關(guān)系，因此，如果沒(méi)有一套專(zhuān)門(mén)的稅收制度與之相適應，勢必不利信托業(yè)的順利發(fā)展�！　∥覈�現行稅制并沒(méi)有對信托課稅問(wèn)題作出明確規定。當前對信托的課稅所依據的是針對一般業(yè)務(wù)的政策規定，并未考慮信托本身的特殊性和復雜性，因此，在信托課稅過(guò)程中存在一系列問(wèn)題�！　。ㄒ唬┲貜驼鞫悺　≈貜驼鞫愂钱斍靶磐姓n稅所面臨的最突出問(wèn)題，這一問(wèn)題的根源在于雙重所有權原則與“一物一權”原則的沖突�，F行稅制對信托實(shí)行與其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)相同的稅收政策，未考慮所有權的二元化問(wèn)題，重復征稅也就成為必然：一是信托設立時(shí)就信托財產(chǎn)轉移產(chǎn)生的納稅義務(wù)與信托終止時(shí)信托財產(chǎn)真實(shí)轉移所產(chǎn)生的納稅義務(wù)相重復；二是信托存續期間信托收益產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)與信托收益分配時(shí)產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)相重復。以不動(dòng)產(chǎn)信托為例，整個(gè)信托過(guò)程中同一信托財產(chǎn)的轉讓將被征收兩次契稅、印花稅和營(yíng)業(yè)稅，同一筆所得將被征收兩次所得稅�！　。ǘ�）稅負不公　　證券投資基金是一種典型的資金信托。當前我國對證券投資基金實(shí)行特殊的優(yōu)惠政策：不僅免征募集基金的營(yíng)業(yè)稅以及得自證券市場(chǎng)收入的企業(yè)所得稅，而且還對個(gè)人投資者從基金分配中獲得的股票差價(jià)收入免征個(gè)人所得稅。這就導致了證券投資基金稅負低于其他信托經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅負不公問(wèn)題�！　。ㄈ�）信托稅收政策缺乏明確、穩定的政策意圖　　由于《信托法》頒布實(shí)施剛剛兩年，各種與信托法相配套的財產(chǎn)制度建設尚處于起步階段，信托稅收政策還沒(méi)有形成明確的政策意圖�，F有的一些針對證券投資基金業(yè)務(wù)的征稅規定屬于臨時(shí)性政策，不具有長(cháng)期穩定性。這顯然不利于信托當事人對信托投資收益進(jìn)行準確預期，會(huì )對信托業(yè)的長(cháng)期穩定發(fā)展造成一定負面。　　建立我國信托稅制的政策建議　　構建我國信托稅制，應當充分借鑒吸收英、日兩國信托稅收制度的基本原則、形成機制和制度，從而設計出一套有利于我國信托業(yè)的稅收制度�！　。ㄒ唬┗�本原則　　受益人納稅原則。應當按照信托實(shí)質(zhì)以實(shí)際受益人作為最終納稅人，并且避免對名義應稅行為征稅�！　《愗摴�正原則。根據信托導管原理，信托只是受益人實(shí)現一定目的的管道，因而受益人通過(guò)管道進(jìn)行的任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅負，應不高于受益人自行經(jīng)營(yíng)所應承擔的稅負�！　“l(fā)生主義課稅原則。受托人管理和運用信托財產(chǎn)時(shí)發(fā)生的應稅義務(wù)，應被視為受益人自行運用該信托財產(chǎn)時(shí)發(fā)生的應稅義務(wù)。受益人在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)即應繳納稅款，由受托人代為繳納�！　」�益信托優(yōu)惠原則。我國《信托法》鼓勵發(fā)展公益信托。在設計信托稅制時(shí)，應充分考慮公益信托的特殊性，通過(guò)一定的稅收減免政策促進(jìn)公益信托發(fā)展�！　。ǘ�）形成機制　　英國的信托稅制是“在很多案例中對特殊情況作出規定，以零散的形式發(fā)展的”；英國信托稅制的形成秉承普通法法系的“法官造法”傳統，即司法機關(guān)以判例形式不斷發(fā)展和完善信托稅制，這與我國傳統觀(guān)念上由立法機關(guān)創(chuàng )制的法律形成機制大不相同�！　」P者認為應當適當借鑒這種稅制形成機制。原因在于，活動(dòng)是一個(gè)變化極為頻繁的領(lǐng)域，民法法系對成文法的依賴(lài)使得法律規定往往嚴重滯后于金融活動(dòng)的發(fā)展變化，從而對金融活動(dòng)產(chǎn)生一定的束縛；而普通法法系的判例法傳統能夠讓法律與金融活動(dòng)保持基本同步，可以有效促進(jìn)金融活動(dòng)的有序發(fā)展。然而，在判例法被正式確立為我國法律淵源之前，我們無(wú)法通過(guò)司法機關(guān)以判例形式完善信托稅制。退而求其次，適當推進(jìn)執法立法（行政立法）無(wú)疑是一個(gè)有意義的選擇。由于行政機關(guān)與司法機關(guān)同樣直接與實(shí)踐相結合，通過(guò)行政機關(guān)立法也可以實(shí)現法律制定與實(shí)踐之間的緊密結合。從這個(gè)角度看，稅收行政部門(mén)不斷頒布的各類(lèi)通知、補充規定不僅不是對稅法體系的沖擊，反而是對稅法的有益補充。根據第六屆全國人大第三次會(huì )議于1985年4月10日通過(guò)的《關(guān)于授權國務(wù)院在體制改革和對外開(kāi)放方面可以制定暫行的規定或者條例的規定》，稅收相關(guān)法規的制定權主要屬于行政機關(guān)，換言之，當前我國行政機關(guān)具備根據客觀(guān)實(shí)踐在事后制定法規的條件。因此，借鑒英美國家的信托稅制形成機制，我國信托稅制的形成應當依靠這樣一種動(dòng)態(tài)機制：信托稅制的建設與完善應當堅持一事一議的原則，根據信托活動(dòng)的具體情況，按照公認的稅法原則和經(jīng)濟、價(jià)值理念，在事后及時(shí)地對相關(guān)稅收規定進(jìn)行調整、更新、發(fā)展乃至廢止，從而實(shí)現信托稅收制度與信托活動(dòng)的同步發(fā)展�！　。ㄈ�）制度內容　　1.所得稅和個(gè)人所得稅　　信托設立環(huán)節：信托財產(chǎn)的轉移屬于形式上的財產(chǎn)所有權轉移，受托人的財產(chǎn)雖然得到增加，但是并未因為取得財產(chǎn)所有權而獲得真實(shí)收益，故不應課征所得稅。但在完全讓渡式他益信托（即將信托財產(chǎn)和收益完全轉讓給受益人，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“完全讓渡信托”）的情況下，信托財產(chǎn)的轉移本質(zhì)上是一種贈送行為，若企業(yè)委托人以流轉稅應稅品作為信托財產(chǎn)，則應就視同銷(xiāo)售的財產(chǎn)轉移所產(chǎn)生的收入繳納企業(yè)所得稅�！　⌒磐写胬m環(huán)節：此環(huán)節發(fā)生的所得源于受托人管理信托財產(chǎn)產(chǎn)生的所得，因此應當征收所得稅。受益人（企業(yè)或個(gè)人）應當對這部分所得承受最終稅負，應規定受托人負有就信托所得代繳企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅的義務(wù)。此外，受托人對于自身經(jīng)營(yíng)收入帶來(lái)的應稅所得負有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)�！　⌒磐薪K止環(huán)節：受益人從受托人處取得信托財產(chǎn)及收益，受益人的納稅分為兩種情況：在自益信托的情況下，受益人即委托人本身，委托人（即受益人）取回信托財產(chǎn)并無(wú)收益發(fā)生（其增值所得已被代扣代繳），因此不應繳納所得稅；在完全讓渡信托的情況下，受托人向受益人轉移信托財產(chǎn)實(shí)質(zhì)上相當于完成委托人向受益人的財產(chǎn)贈與行為，企業(yè)受益人可將貨幣資產(chǎn)并入所得中計繳所得稅，如財產(chǎn)為實(shí)物資產(chǎn)則應按照接受捐贈的相關(guān)規定繳納企業(yè)所得稅。但對個(gè)人受益人而言，在尚未開(kāi)征贈與稅的情況下，不應對個(gè)人受益人增加的所得征稅�！　�2.營(yíng)業(yè)稅及其他流轉稅　　信托設立環(huán)節：在自益信托的情況下，信托財產(chǎn)既未被銷(xiāo)售也未被贈與他人，其所有權轉移僅為名義轉讓?zhuān)�因此不應繳納營(yíng)業(yè)稅及其他流轉稅。在完全讓渡信托的情況下，信托財產(chǎn)的轉讓本質(zhì)上是向受益人的贈與，應視同為銷(xiāo)售行為，因此應由委托人負擔營(yíng)業(yè)稅或其他流轉稅�！　⌒磐写胬m環(huán)節：受托人管理、處分信托財產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，與其他非信托業(yè)務(wù)活動(dòng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)區別，應按照現行稅制規定繳納各項稅款。上述稅款應由受托人代繳并計入財產(chǎn)管理費用中，由受益人最終承擔稅款。此外，對于受托人在信托存續期間所獲信托報酬構成受托人的經(jīng)營(yíng)收入，應由受托人繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加�！　⌒磐薪K止環(huán)節：在自益信托情況下，信托財產(chǎn)分配不屬于銷(xiāo)售或視同銷(xiāo)售行為，因此無(wú)論受托人還是委托人均不負有流轉稅納稅義務(wù)。在完全讓渡信托的情況下，信托財產(chǎn)向受益人的分配僅僅是贈與行為的完成，其流轉稅已按照發(fā)生主義原則在信托設立環(huán)節征收完畢，因此財產(chǎn)在此環(huán)節的轉移也不應繳納營(yíng)業(yè)稅或其他流轉稅�！　�3.契稅　　契稅是在轉移土地、房屋權屬時(shí)，向不動(dòng)產(chǎn)受讓人征收的稅收。應當作如下規定：　　信托設立環(huán)節：免稅�！　⌒磐写胬m環(huán)節：如果受托人將不動(dòng)產(chǎn)類(lèi)信托財產(chǎn)出售，契稅是由受讓人負擔的，信托各關(guān)系人均無(wú)納稅義務(wù)�！　⌒磐薪K止環(huán)節：如果信托財產(chǎn)仍以不動(dòng)產(chǎn)形式歸屬于受益人，在自益信托的情況下，則不需要繳納契稅；在完全讓渡信托的情況下，則應由受益人繳納契稅�！　�4.土地增值稅　　土地增值稅是對轉讓土地使用權及地上建筑物和其他附著(zhù)物并取得收入的單位和個(gè)人就其土地增值額征收的一種稅。這種轉讓同樣應當是真實(shí)轉讓?zhuān)�因此土地增值稅法應作如下規定：　　信托設立環(huán)節：免稅�！　⌒磐写胬m環(huán)節：如受托人以出售方式處置該信托財產(chǎn)，則屬于真實(shí)轉讓行為，應當由受托人繳納土地增值稅，并計入財產(chǎn)管理費用中�！　⌒磐薪K止環(huán)節：受益人取得該信托財產(chǎn)時(shí)，是一種財產(chǎn)贈與或回歸行為，不屬于有償轉讓?zhuān)�因此不應繳納土地增值稅�！　�5.其他稅收　　此外，與信托相關(guān)的稅收還有印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮土地使用稅、車(chē)船使用稅等�！　⌒磐性O立環(huán)節：委托人、受托人應當就設立的信托合同繳納印花稅�！　⌒磐写胬m環(huán)節：受托人應按照規定繳納房產(chǎn)稅、城鎮土地使用稅、車(chē)船使用稅等。發(fā)生真實(shí)財產(chǎn)轉移行為時(shí)，應當就轉讓合同繳納印花稅�！　。ㄋ模┻h期設想　　隨著(zhù)經(jīng)濟發(fā)展水平的逐步提高，通過(guò)信托進(jìn)行財產(chǎn)管理和轉移的活動(dòng)將變得日益頻繁，如不對財產(chǎn)贈與和遺產(chǎn)繼承等行為進(jìn)行必要調節，勢必加劇收入兩級分化。因此，從促進(jìn)讓會(huì )收入分配公平的角度出發(fā)，我國應盡快開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈與稅，從而全面完善信托課稅。　　「」　　[1]　國家稅務(wù)總局政策法規司編：稅收政策前沿問(wèn)題[C].中國稅務(wù)出版社。2003.　　[2]　國家稅務(wù)總局稅收研究所金融稅制改革研究課題組。關(guān)于金融業(yè)稅制改革問(wèn)題的研究[R].2003.　　[3]　霍津義。主編：中國信托業(yè)與實(shí)務(wù)研究[C].天津人民出版社，2003.　　[4]　沈宗靈。比較法研究[M].北京大學(xué)出版社，1998.　　[5]　鄧輝。信托財產(chǎn)課稅問(wèn)題探析[J].當代財經(jīng)，2002（3）。

【英、日信托稅制的特點(diǎn)及對我們的啟示】相關(guān)文章：

論我國信托稅制的完善03-21

淺談我國信托稅制存在的問(wèn)題及建議03-28

日、韓企業(yè)人力資源管理特點(diǎn)及啟示03-22

關(guān)于信托會(huì )計特點(diǎn)的研究03-20

金融信托業(yè)的特點(diǎn)及其法制建設03-18

CFC稅制評析與我國CFC稅制的完善論文12-08

全球電信產(chǎn)業(yè)戰略聯(lián)盟:特點(diǎn)與啟示02-27

德國法學(xué)高等教育的特點(diǎn)及啟示03-21

法國的農業(yè)稅制及借鑒03-23