關(guān)于信托會(huì )計特點(diǎn)的研究

關(guān)于信托會(huì )計特點(diǎn)的研究

在《信托法》意義上的新型信托業(yè)務(wù)，其具體管理模式和操作方法還需要深入探討。其中，信托業(yè)務(wù)的會(huì )計管理與核算，屬于信托業(yè)務(wù)的核心環(huán)節之一。本文力圖對信托會(huì )計的特點(diǎn)進(jìn)行討論。所謂特點(diǎn)，是指信托會(huì )計與其他會(huì )計的不同之處，或者說(shuō)是信托會(huì )計獨具特色的地方。對于信托會(huì )計與其他會(huì )計相同之處，本文只是在涉及到的地方簡(jiǎn)單說(shuō)明。

一、持續經(jīng)營(yíng)

凡會(huì )計核算都要以會(huì )計主體的持續經(jīng)營(yíng)為前提。一項信托業(yè)務(wù)的持續期限有長(cháng)有短，但不管期限長(cháng)短，都要以持續、正常的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為前提。即只要信托項目還沒(méi)有結束，就應當假定是持續進(jìn)行的。只有到信托項目結束，進(jìn)入信托清算階段，才結束持續經(jīng)營(yíng)的核算。

在這個(gè)問(wèn)題上，信托會(huì )計的特點(diǎn)是，由于信托會(huì )計的核算期限要與信托期限一致，而有的信托項目存在的期限較短，甚至僅有幾個(gè)月或者更短的期限，所以這種持續經(jīng)營(yíng)期限往往較短。

二、會(huì )計分期

（一）信托會(huì )計應當劃分會(huì )計期間

信托會(huì )計既然是以持續經(jīng)營(yíng)為前提的，那么，就需要劃分會(huì )計期間，分期結算帳目和編制財務(wù)會(huì )計報告。信托業(yè)務(wù)的會(huì )計核算期間，根據《金融企業(yè)會(huì )計制度》規定，應當劃分為年度、半年度、季度和月度。這種劃分適用于信托期限在二年以上的信托項目。信托期限在1-2年之間的，不必劃分年度，但可以劃分半年度、季度、月度。信托期限在1年以下、半年以上的，不必劃分年度和半年度，可以劃分季度和月度。信托期限在半年以下的，不必劃分年度、半年度和季度，可以劃分月度。

（二）信托會(huì )計期間的兩種劃分方法

1、國家規定的劃分方法

《會(huì )計法》規定，會(huì )計核算自公歷1月1日起至12月31日止。這是國家的強制性規定。信托會(huì )計核算的業(yè)務(wù)有時(shí)是短期并且跨年度的，而且，信托業(yè)務(wù)的起止時(shí)間不是在月初、月末，但是，為了和國家規定保持一致，在劃分會(huì )計期間時(shí)仍然要按照公歷起訖日期確定。

這樣一來(lái)，國家規定的會(huì )計核算期間有時(shí)與信托文件約定的信托業(yè)務(wù)核算周期不一致。比如，2003年9月12日信托生效，2006年9月12日到期，信托文件規定每滿(mǎn)一年分配一次信托收益。在這種情況下，信托會(huì )計對信托當事人以外的報表仍然要以國家規定為準來(lái)確定會(huì )計期間，盡管這樣做有時(shí)沒(méi)有多大的意義，比如，12月30日信托生效，距離年末只有二天，編制年度會(huì )計報告就顯得意義不大，但為了和國家規定保持一致，仍然要編制當年的會(huì )計報告。

2、信托業(yè)務(wù)的特點(diǎn)決定的特殊劃分方法

在信托當事人之間，從信托業(yè)務(wù)自身管理的需要出發(fā)，會(huì )計期間應當從信托生效之日開(kāi)始計算。這時(shí)候，就某一個(gè)信托項目來(lái)講，如果需要劃分會(huì )計期間，一個(gè)會(huì )計年度應該從信托生效之日起到第二年對應的日期，一個(gè)會(huì )計月度應當從信托生效之日起到第二個(gè)月對應的日期，半年度、季度同理類(lèi)推。第一個(gè)會(huì )計年度應當從2003年9月12日到2004年9月12日，第一個(gè)會(huì )計半年度應當是2003年9月12日到2004年3月12日，第一個(gè)會(huì )計季度為2003年9月12日到2003年12月12日，第一個(gè)會(huì )計月度為9月12日到10月12日，以后依此類(lèi)推。

只有這樣，信托會(huì )計核算才能滿(mǎn)足信托業(yè)務(wù)管理的需要，各個(gè)會(huì )計期間的會(huì )計報告才能夠具有可比性。

三、信托會(huì )計核算適用金融企業(yè)會(huì )計核算的基本原則

信托投資公司屬于金融企業(yè)，其會(huì )計核算應當適用金融企業(yè)會(huì )計核算的基本原則。盡管信托會(huì )計主體所指的不是信托投資公司固有財產(chǎn)會(huì )計核算主體，而是信托財產(chǎn)會(huì )計核算主體，但畢竟屬于信托投資公司的會(huì )計核算業(yè)務(wù)，金融企業(yè)會(huì )計核算基本原則應當涵蓋信托會(huì )計核算。

這樣一來(lái)，金融企業(yè)會(huì )計核算的基本原則，包括真實(shí)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式的原則、全面性原則、一致性原則、可比性原則、及時(shí)性原則、清晰性原則、權責發(fā)生制原則、配比原則、按實(shí)際成本計量原則、謹慎性原則、合理劃分收益性支出與資本性支出原則、重要性原則，都適用于信托會(huì )計核算。

四、信托會(huì )計具有獨立性原則

這是由信托財產(chǎn)的獨立性所產(chǎn)生的原則。信托財產(chǎn)獨立于委托人的其他財產(chǎn)，獨立于受托人的固有財產(chǎn)，也獨立于受益人的其他財產(chǎn)。所以，信托財產(chǎn)的核算也要獨立于委托人對自己的其他財產(chǎn)的核算，獨立于受托人對固有財產(chǎn)的核算，也獨立于受益人對自己其他財產(chǎn)的核算。信托財產(chǎn)本身在管理經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的債權債務(wù)不能與委托人、受托人和受益人的其他債權債務(wù)相抵消。

五、信托收入的來(lái)源

《信托法》規定，受托人因信托財產(chǎn)的管理、運用、處分或者其他情形而取得的財產(chǎn)，歸入信托財產(chǎn)，受托人除依照《信托法》規定取得報酬外，不得利用信托財產(chǎn)為自己謀取利益。所以，信托收入來(lái)源于信托財產(chǎn)的管理、運用和處分，一切由于管理、運用和處分信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的收入，都應當作為信托收入來(lái)核算。

六、信托費用

費用是指企業(yè)為銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等日�；顒�(dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。信托費用，是指受托人為管理、運用或者處分信托財產(chǎn)而發(fā)生的費用。比如，信托固定資產(chǎn)折舊、信托文件印刷費、信托產(chǎn)品宣傳推介費、審計費、律師費、信托報酬等等。

七、信托稅金

信托稅金是指信托財產(chǎn)的管理、運用和處分過(guò)程中發(fā)生的流轉稅和所得稅。由于稅法立法的滯后，這些稅收還沒(méi)有具體、明確的規定。比如、納稅人是誰(shuí)、納稅方法如何、適用的稅率和稅目等等。有些人認為，信托財產(chǎn)最后由受益人接受，所以，受益人是納稅人。還有的人認為，既然國家稅法沒(méi)有明確規定，就不用納稅。 信托業(yè)務(wù)是否需要納稅，關(guān)鍵看信托財產(chǎn)的管理、運用和處分是否涉及需要納稅的財產(chǎn)和行為。如果信托財產(chǎn)是需要納稅的財產(chǎn)，或信托業(yè)務(wù)是需要納稅的行為，就應當依法納稅。但稅收屬于實(shí)踐性很強的行為，沒(méi)有具體的規定就無(wú)法操作，從而就不應當納稅。所以，稅法沒(méi)有明確規定納稅人、納稅方法、稅目和稅率的財產(chǎn)和行為，應當是可以不納稅的。

雖然現在稅法不明確，但是如果從稅收理論上可以認定應當納稅，稅法的規定只是時(shí)間問(wèn)題。所以現在可以進(jìn)行理論探討。

從理論上講，如果信托財產(chǎn)和信托業(yè)務(wù)需要納稅，在信托期限內受托人應當是納稅人。因為信托財產(chǎn)名義上屬于信托投資公司。但信托財產(chǎn)是獨立核算的，所以，納稅人不是受托人固有財產(chǎn)會(huì )計主體，而是信托財產(chǎn)會(huì )計主體。

至于稅收的列支辦法，應當與其他企業(yè)一樣，根據應納稅的行為和財產(chǎn)，按照財務(wù)會(huì )計制度來(lái)確定。

八、信托報酬的承擔可以由信托文件約定

信托報酬，即受托人報酬，是指受托人因承擔管理、運用或者處分信托財產(chǎn)而應當收取的報酬。信托報酬與受托人因處理信托事務(wù)所支出的費用有所不同，后者是圍繞信托財產(chǎn)而在信托財產(chǎn)管理、運用和處分過(guò)程中發(fā)生費用。

信托報酬是委托人和受托人之間的經(jīng)濟利益的支付，因為，它產(chǎn)生于受托人接受委托人的委托人�；蛘哒f(shuō)，受托人在信托中是為委托人服務(wù)的，委托人應當支付報酬。

但是，設立信托時(shí)的信托財產(chǎn)是委托人交付的，所以，委托人可以決定交付的信托財產(chǎn)中是否包括信托報酬。但是，信托報酬的支付涉及到委托人和受托人兩方面，所以，信托報酬支付的主體需要在信托文件中約定。

《信托法》規定，受托人有權依據信托文件的約定取得報酬，設立信托的書(shū)面文件可以載明受托人報酬的事項，信托終止時(shí)，如果信托報酬沒(méi)有按照約定支付，受托人可以留置信托財產(chǎn)或者對信托財產(chǎn)的權利歸屬人提出請求�！缎磐型顿Y公司管理辦法》規定，信托合同應當載明信托財產(chǎn)稅費的承擔事項，信托投資公司依據約定以手續費或傭金的方式收取報酬。

既然信托報酬可以通過(guò)信托文件來(lái)約定，并且法律法規沒(méi)有明確要求必須由信托財產(chǎn)承擔，那么，信托報酬的承擔主體就有可能不是受托人的信托會(huì )計主體，或者說(shuō)，信托報酬可以不由信托財產(chǎn)承擔，而是由委托人或者受益人承擔。而且，即便信托文件沒(méi)有將受益人作為信托報酬支付人，在信托終止而信托報酬沒(méi)有支付的情形下，受益人也要支付信托報酬。

九、信托投資收益

信托投資收益是指以股權投資方式管理經(jīng)營(yíng)信托財產(chǎn)產(chǎn)生的收益。這種情況下，不論是按照成本法核算還是按照權益法核算，信托財產(chǎn)原始價(jià)值都不發(fā)生變化，信托財產(chǎn)所有權發(fā)生變化，但是受托人通過(guò)得到股權而不是得到收益的方式收回信托財產(chǎn)價(jià)值。而投資產(chǎn)生的投資收益作為純收入增加信托財產(chǎn)總價(jià)值。

十、委托人核算科目

委托人用什麼科目進(jìn)行核算 這個(gè)問(wèn)題有必要討論清楚，否則會(huì )成為我們爭取機構客戶(hù)時(shí)的障礙，因為委托人如果不會(huì )核算，很有可能出現會(huì )計科長(cháng)一句話(huà)“沒(méi)法走帳！”就攪黃了一筆很好的信托業(yè)務(wù)的情況。

十一、受益人會(huì )計科目

這里的確有創(chuàng )新的需要，因為信托受益權是一種過(guò)去沒(méi)有的新型財產(chǎn)。

受益人自信托生效之日或者信托文件規定之日起享有信托受益權。信托受益權作為一種可以使受益人獲得預期收益的權利，符合會(huì )計制度中對資產(chǎn)的定義，應當作為一種資產(chǎn)入帳核算。

首先，信托受益權與債權、股權一樣，是一種權利。所以，可以象這些權利一樣入帳。

其次，信托受益權是享受信托利益的權利，按照信托文件約定，在未來(lái)預期可以使受益人獲得經(jīng)濟利益的流入。

但是，入帳時(shí)需要搞清楚它屬于什么性質(zhì)的資產(chǎn)，以便于在記賬和編制會(huì )計報表時(shí)歸類(lèi)處理。同時(shí)，還要搞清楚它的價(jià)值是多少，沒(méi)有確定價(jià)值的資產(chǎn)無(wú)法入帳。

鑒于此，本人意見(jiàn)，受益人按照信托受益權時(shí)間的長(cháng)短，劃分長(cháng)期信托受益權和短期信托受益權，并將“長(cháng)期信托受益權”和“短期信托受益權”作為會(huì )計科目名稱(chēng)，分別設置在“長(cháng)期資產(chǎn)”和“流動(dòng)資產(chǎn)”項下。在資產(chǎn)負債表上，由于信托受益權一般不是主要的、經(jīng)常使用的財產(chǎn)，可以歸入“其他資產(chǎn)“項下。

至于信托受益權價(jià)值的確認，如果其取得是有成本的，可以按照成本入帳，如果其取得沒(méi)有成本，可以按照預計未來(lái)現值法估算其價(jià)值，即按照預計未來(lái)該信托受益權可能帶來(lái)的現金收入，轉換為現值。

十二、 信托會(huì )計適用的會(huì )計準則

在信托會(huì )計中,受托人應當按照金融企業(yè)會(huì )計核算的規定進(jìn)行。至于委托人和受益人在核算與自己有關(guān)的信托業(yè)務(wù)時(shí)，應當按照本身所屬的行業(yè)所適用的會(huì )計核算規定進(jìn)行。

另外，企業(yè)的具體會(huì )計準則，如《企業(yè)會(huì )計準則—收入》、《企業(yè)會(huì )計準則—建造合同》、《企業(yè)會(huì )計準則—無(wú)形資產(chǎn)》等等，都是針對某種會(huì )計事項所做的規定。不管這些會(huì )計事項發(fā)生在哪里，只要存在，就要按照這些準則處理。所以，具體會(huì )計準則應當適用于信托會(huì )計。

十三、受托人信托會(huì )計核算的組織機構

（一）信托財產(chǎn)核算與固有財產(chǎn)核算職能分開(kāi)

信托財產(chǎn)核算需要設立獨立于固有財產(chǎn)核算的會(huì )計部門(mén)來(lái)進(jìn)行。不能由固有財產(chǎn)業(yè)務(wù)會(huì )計核算部門(mén)來(lái)承擔。信托財產(chǎn)會(huì )計核算部門(mén)應不受分管固有財產(chǎn)會(huì )計核算的高級管理人員管理。為此，在許多信托投資公司里面，在核算固有財產(chǎn)的財務(wù)會(huì )計部門(mén)以外，設立了專(zhuān)門(mén)保管和核算信托財產(chǎn)的托管部門(mén)。

這樣做的目的，是為了符合有關(guān)規定，防止信托財產(chǎn)會(huì )計信息與固有財產(chǎn)會(huì )計信息共享，防止因同一高級管理人員、同一部門(mén)管理而影響信托財產(chǎn)的獨立性。

（二）信托業(yè)務(wù)部門(mén)與信托財產(chǎn)保管核算部門(mén)職能分開(kāi)

建立相互制約的管理部門(mén)，是企業(yè)內部控制制度的要求。業(yè)務(wù)部門(mén)與會(huì )計部門(mén)分開(kāi)、會(huì )計部門(mén)內部保管財產(chǎn)崗位與會(huì )計核算崗位分開(kāi)，形成互相制約、監督的關(guān)系，是防范舞弊、增強透明度、防止差錯的有效措施。這種牽制手段，已經(jīng)在傳統的會(huì )計核算工作中廣泛而有效地運用，比如，眾所周知的記賬與出納分開(kāi)原則，就是如此。信托會(huì )計核算也必須建立嚴密的互相牽制措施。

基于這個(gè)原因，信托投資公司內部信托業(yè)務(wù)管理部門(mén)和信托財產(chǎn)的保管與核算部門(mén)需要分設。

十四、受托人應當按照信托業(yè)務(wù)開(kāi)展的步驟和環(huán)節來(lái)進(jìn)行會(huì )計核算。

（一） 信托設立的會(huì )計核算與管理

信托設立的過(guò)程包括簽定信托合同和轉移信托財產(chǎn)兩個(gè)主要的環(huán)節。簽定合同、轉移財產(chǎn)和信托生效往往是不一致的。這就造成了會(huì )計核算上各種情形的區別。

1、以委托人交付信托財產(chǎn)為信托生效標志的會(huì )計核算與管理

這種情況下，信托合同已經(jīng)簽定，并約定以交付信托財產(chǎn)為信托生效的標志，但簽定合同時(shí)信托財產(chǎn)尚未交付受托人。 簽定合同時(shí)，信托已經(jīng)成立，但沒(méi)有生效，會(huì )計上不進(jìn)行核算。但是，信托合同約定了信托財產(chǎn)的價(jià)值或金額，所以，應當作為待用的原始憑證附件來(lái)保管。

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