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淺談會(huì )計責任與審計責任的界定
會(huì )計責任和審計責任是一對聯(lián)系緊密的概念，兩者通過(guò)受托經(jīng)濟責任緊密地聯(lián)系在一起；同時(shí)，會(huì )計責任和審計責任是注冊會(huì )計師審計中兩個(gè)不同的概念，它們涉及到注冊會(huì )計師和被審計單位的責任劃分和可能承擔的法律責任�？v觀(guān)世界各國歷史，由于兩者界定不清，曾經(jīng)引起了一系列的訴訟案件。例如：1931年的阿爾特邁公司(Ultramares Corp)訴塔契會(huì )計師事務(wù)所案件；1938年初的羅賓斯公司破產(chǎn)事件(1)。都與會(huì )計責任和審計責任的界定不清有直接關(guān)系。隨著(zhù)我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制的建立，我國注冊會(huì )計師事業(yè)也在不斷地發(fā)展與完善，如何對會(huì )計責任和審計責任科學(xué)合理地界定，對于強化會(huì )計核算，發(fā)展我國注冊會(huì )計師事業(yè)，促進(jìn)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展，都有著(zhù)極其重要的意義。
本文試從會(huì )計責任與審計責任的概念不同來(lái)區分兩種責任，以期為我國注冊會(huì )計師實(shí)務(wù)中的會(huì )計責任與審計責任的科學(xué)劃分提供理論依據。
一、 會(huì )計責任的理論追溯
任何一個(gè)從事某項活動(dòng)的主體，之所以對其活動(dòng)及結果負責，是由于社會(huì )賦予其特定的權利來(lái)完成特定的目標。權利與責任是統一的，社會(huì )同時(shí)要求該主體對行為結果負責。會(huì )計人員利用組織賦予的職權從事會(huì )計工作，也要承擔一定的會(huì )計責任，保證實(shí)現會(huì )計目標。所以，不妨選取這樣的角度來(lái)認定會(huì )計責任，即：會(huì )計本質(zhì)-->會(huì )計目標-->會(huì )計責任
1. 會(huì )計本質(zhì)-->會(huì )計目標
會(huì )計是一種管理活動(dòng)，這一點(diǎn)，可以從管理的定義以及會(huì )計職能的發(fā)展來(lái)證實(shí)。
管理是維系人類(lèi)組織（集體）中個(gè)體的紐帶，能使組織力量大于組織中個(gè)體力量之和，放大每一個(gè)體的功效，并產(chǎn)生個(gè)體力量不具備的功效，從而實(shí)現組織目標。管理由五個(gè)基本功能組成；預測和計劃，組織和指揮，監督和控制，教育和激勵，挖潛和革新。會(huì )計從近乎原始的結繩記事開(kāi)始，發(fā)展至現代會(huì )計，職能不斷拓寬，涉及到預測、計劃、決策、監督、控制、激勵等各個(gè)領(lǐng)域。會(huì )計不是被動(dòng)地適應各方面對會(huì )計信息的需要，而是通過(guò)提供會(huì )計信息，能動(dòng)的影響決策行為。會(huì )計處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，對其合法性、經(jīng)濟性作出判斷，從而直接履行對經(jīng)濟活動(dòng)的決策、控制等職能，成為現代決策管理系統中最為靈敏、有效的控制系統。因此可以說(shuō)，會(huì )計是一個(gè)開(kāi)放管理系統中的重要組成部分，它本身所從事的活動(dòng)就是一項管理活動(dòng)。
會(huì )計既然是一項管理活動(dòng)，其整個(gè)活動(dòng)過(guò)程所表現出的職能就是反映、監督、控制、預測、分析、決策六大項。會(huì )計不僅記錄過(guò)去，反映現在，更注重預測未來(lái)（這并不取決于會(huì )計人員是否要求這樣，而是由會(huì )計本質(zhì)決定）。會(huì )計的反映、監督職能，旨在對過(guò)去所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄、報告，以提供真實(shí)、可靠的會(huì )計信息，其著(zhù)眼于經(jīng)濟活動(dòng)的過(guò)去和現在。而會(huì )計的預測、分析、決策職能則是對未來(lái)經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行有目的、有傾向的引導，使其向符合決策者意愿的方向發(fā)展�？梢�(jiàn)，會(huì )計行使其職能，是為了達到以下目標：①滿(mǎn)足宏觀(guān)經(jīng)濟管理的需要，②為企業(yè)外部各有關(guān)方面了解其財狀況和經(jīng)營(yíng)成果提供信息，③為企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)管理提供信息。
2. 會(huì )計目標-->會(huì )計責任
對于會(huì )計責任，可以從外部責任和內部責任來(lái)劃分，即會(huì )計的外部責任在于：保證會(huì )計信息的真實(shí)、合法、完整；保護資產(chǎn)的安全與完整；而會(huì )計內部責任則在于建立、健全內部控制制度。無(wú)論內部責任，還是外部責任，都是為了保證會(huì )計目標順利完成。
同時(shí)，會(huì )計作為一項管理活動(dòng)，根據事先確定好的標準來(lái)編制財務(wù)報告，對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄、報告并由審計證明其公正性，以提供給社會(huì )公眾真實(shí)、公允的會(huì )計信息，從而會(huì )計應向公眾負起財務(wù)責任。會(huì )計活動(dòng)，在對過(guò)去和現在進(jìn)行記錄的同時(shí)，提出預測性的指導方針用以影響未來(lái)經(jīng)濟活動(dòng)，保護各種資源得到經(jīng)濟有效的利用，從而導致了會(huì )計的管理責任。
可以看出，無(wú)論是從財務(wù)責任、管理責任角度，還是從內部責任、外部責任角度，會(huì )計責任都是會(huì )計作為管理活動(dòng)應承擔的。與會(huì )計責任對應的是一種會(huì )計權利正因為從事會(huì )計工作的會(huì )計主體要向公眾承擔如此諸多的會(huì )計責任，才應比其他人更有權依據法律、法規、以及職業(yè)判斷，來(lái)對會(huì )計信息進(jìn)行處理，從而使其具有真實(shí)完整性，更加有利于管理。
綜上所述，會(huì )計責任是指與會(huì )計目標相對應的，會(huì )計活動(dòng)應承擔的責任是保證會(huì )計目標的實(shí)現。根據我國獨立審計準則的要求，被審計單位的會(huì )計責任涉及以下三方面的內容。（1）建立健全企業(yè)內部控制制度。隨著(zhù)企業(yè)規模、業(yè)務(wù)量逐步加大，交易處理逐步復雜，掌握企業(yè)經(jīng)濟命脈的財務(wù)部門(mén)，在會(huì )計核算程序上可能發(fā)生的錯誤、舞弊現象也逐步增多。因此，建立健全企業(yè)內控制度，才能保證企業(yè)有效運營(yíng)。（2）保證資產(chǎn)的安全、完整。只要兩權分離，所有者將經(jīng)營(yíng)權交與經(jīng)營(yíng)者，經(jīng)營(yíng)者就應責無(wú)旁貸地保證資產(chǎn)安全、完整，因此會(huì )計不只是簡(jiǎn)單地核算，還要承擔起對企業(yè)資產(chǎn)保值增值監督的責任，防止企業(yè)資源（對于國有企業(yè)，就是國有資產(chǎn)）流失。（3）向企業(yè)外部各方提供真實(shí)、公允的會(huì )計信息。正確的經(jīng)濟決策需要相關(guān)、可靠的會(huì )計信息。國家宏觀(guān)經(jīng)濟決策部門(mén)、企業(yè)管理者、投資人、債權人需要了解企業(yè)真實(shí)的會(huì )計信息以供決策。企業(yè)集團要從總體上反映整個(gè)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，也要求獨立核算的部門(mén)提供真實(shí)、合法、完整的會(huì )計資料，從而保證集團整體決策需要。
二、 審計責任的理論追溯
1. 獨立審計行為的演進(jìn)
獨立審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它于一定時(shí)期的社會(huì )生產(chǎn)力水平、政治體制、法律制度、經(jīng)濟發(fā)展、社會(huì )文化等諸多因素密切相關(guān)，其中經(jīng)濟環(huán)境的變化是審計行為演進(jìn)的直接動(dòng)因�？疾楠毩徲嫲l(fā)展的歷史，可以看出，獨立審計行為的演進(jìn)分為以下四個(gè)階段：
�。�1）1721年至20世紀初。股份公司的產(chǎn)生和發(fā)展，使經(jīng)營(yíng)者對所有者負有直接的受托責任。所有權和經(jīng)營(yíng)權的分離直接導致了獨立審計的產(chǎn)生。在這一時(shí)期，審計的目標主要是查錯防弊，通過(guò)對公司會(huì )計科目的詳細審計來(lái)評價(jià)受托經(jīng)濟責任的完成情況。審計的外部關(guān)系人主要是股東。
�。�2）20世紀初至30年代。金融資本向產(chǎn)業(yè)資本滲透，使經(jīng)營(yíng)者的受托責任復雜化，責任對象既有股東，也有債權人。因此，審計目標是判斷信用狀況。在審計方法上，引入抽樣審計，對企業(yè)資產(chǎn)負債表進(jìn)行審計。其外部關(guān)系人也發(fā)展為股東、債權人。
�。�3）20世紀30年代至40年代。這一階段，沉重的經(jīng)濟危機使全社會(huì )承受了巨大損失，從而，對經(jīng)營(yíng)者的受托責任更加關(guān)注。在會(huì )計、審計人員看來(lái)，會(huì )計信息失真，審計質(zhì)量低下，是導致1929年經(jīng)濟危機的重要原因。因此，審計目標變?yōu)閷蟊淼目尚判园l(fā)表意見(jiàn)。要求不僅對資產(chǎn)負債表，而且要對利潤表進(jìn)行審計。審計方法發(fā)展為以?xún)炔靠刂浦贫葹榛A的抽樣審計。審計的外部關(guān)系人范圍更加廣泛，除股東、債權人外，還包括證券交易機構、金融機構和潛在投資者。
�。�4）20世紀30年代至今。經(jīng)濟國際化趨勢加劇，跨國公司空前發(fā)展，使經(jīng)營(yíng)者受托責任進(jìn)一步復雜化。審計的外部關(guān)系人已發(fā)展為全社會(huì )。審計目標在于對報表的合法性、真實(shí)性、公允性發(fā)表意見(jiàn)。利用制度基礎審計、EDP審計等多種方法，對全部報表進(jìn)行審計。國際審計準則已出現并逐步趨于完善。
2. 審計行為-->審計責任
通過(guò)對獨立審計行為演進(jìn)的分析，可以看出，外部經(jīng)濟環(huán)境對審計行為的影響取決于一定階段經(jīng)營(yíng)者受托經(jīng)濟責任的特性。生產(chǎn)力的發(fā)展引起受托經(jīng)濟責任的變化，是推動(dòng)審計行為演進(jìn)的根本原因。審計的目標在于評價(jià)受托經(jīng)濟責任。實(shí)施審計是為了審查評價(jià)受托方所負經(jīng)濟責任的履行情況，從而確定或解除其應負的受托經(jīng)濟責任，以確保其切實(shí)履行。如何實(shí)現審計目標則是審計責任。
經(jīng)濟發(fā)展至今，受托經(jīng)濟責任的對象已擴展為全社會(huì )，責任范圍進(jìn)一步擴大，責任強度也進(jìn)一步加強，注冊會(huì )計師要負的審計責任就在于審計報告�！丢毩徲嬀唧w準則第7號》指出：“注冊會(huì )計師應對出具的審計報告的真實(shí)性、合法性負責�！睂徲媹蟾娴恼鎸�(shí)性主要包括以下三方面內容：(審計報告要如實(shí)地反映注冊會(huì )計師的審計范圍、審計依據、實(shí)施的審計程序和應表示的審計意見(jiàn)； (不偏不倚、不受任何偏見(jiàn)的影響，對影響會(huì )計報表公允表達的所有重大方面都應予以披露；(r)具有可驗證性，即事后如需驗證，可按相同的審計程序，獲得相同的審計結論。審計報告的合法性，是指出具的審計報告必須符合《中華人民共和國注冊會(huì )計師法》和獨立審計準則的規定。對審計報告合法性所負的責任，根據《注冊會(huì )計師法》第二十一條、三十九條規定，“注冊會(huì )計師……必須按照執業(yè)準則、規則確定的工作程序出具報告�！弊詴�(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所如果不按照執業(yè)準則、規則的要求執行業(yè)務(wù)，應承擔相應的法律責任。所以說(shuō)，審計責任是注冊會(huì )計師對自己的評價(jià)和鑒證所承擔的責任。
由此可見(jiàn)，在內容及性質(zhì)上，審計責任有別于被審計單位的會(huì )計責任，兩者不可以互相代替或免除。
三、 會(huì )計責任、審計責任界定的國際比較
現有的中外審計準則，對會(huì )計、審計責任的界定，并沒(méi)有給出一個(gè)精確的解釋。各國歷史、文化背景不同，在審計目標、審計責任上還存在著(zhù)分歧。本文選取幾個(gè)有代表性的國家進(jìn)行比較、分析。
第一類(lèi)：以瑞士為代表的歐洲國家，對審計師查找重大差錯和舞弊方面的責任極少規定。在瑞士，審計目標是使審計師能夠對財務(wù)報表的合規性發(fā)表意見(jiàn)。審計師的職責是對向股東大會(huì )提交的賬目提出同意或不同意的意見(jiàn)。瑞士審計師并不鑒證賬目的真實(shí)性與公正性，而是鑒證賬目的合法性、合規性。根據瑞士審計職業(yè)慣例，審計師不必系統地查找舞弊。因此，審計師即使找出非法行為，也不需承擔在審計中是否采取應有的謹慎責任。在這一點(diǎn)上，瑞士同德國幾乎一樣。
第二類(lèi)：嚴格規定了注冊會(huì )計師的法律責任與查找舞弊的責任。這類(lèi)國家主要有美國、加拿大、墨西哥、日本，以美國為代表。美國財務(wù)報表審計的目標是：“對財務(wù)報表的公正性發(fā)表意見(jiàn)，表述財務(wù)狀況與一般公認的會(huì )計原則相一致”。將確定財務(wù)報表的公正性作為審計目標是從早期審計目標發(fā)展演變而來(lái)的，這就是查找舞弊。雖然審計不是專(zhuān)門(mén)查找舞弊的，但是，審計師對能導致財務(wù)報表重大差異的舞弊和差錯負有責任。至于查找舞弊和差錯的法律責任，如果審計師因疏忽造成損失，就要對客戶(hù)和第三者負責。
第三類(lèi)：沒(méi)有具體準則與法律規定。主要是中東一些國家，如約旦、科威特等。
從以上的分析可以看出：各國對于會(huì )計責任、審計責任界定不同，分歧的焦點(diǎn)在于對審計師是否有責任查找舞弊的認定不同。國際審計準則在協(xié)調各國分歧的基礎上，指出：“注冊會(huì )計師應能為檢查出對會(huì )計報表有重大影響的舞弊和錯誤，提供合理的保證�！蓖瑫r(shí)也指出：“未檢查出會(huì )計報表的重大錯誤和舞弊，并不表示審計工作未按一般公認審計準則執行，而將承擔相應的責任和后果”�？梢�(jiàn)，只要注冊會(huì )計師嚴格按照審計準則執業(yè)，就不應負審計責任。對于報表中的虛假信息所造成的影響，由被審計單位承擔會(huì )計責任。我國注冊會(huì )計師行業(yè)起步較晚，在兩者界定上，更多的借鑒了國際審計準則的意見(jiàn)。
四、 兩概念在實(shí)務(wù)中難以界定的原因分析
可能引起的審計責任，主要有：(審計人員自身的原因，比如注冊會(huì )計師未完全嚴格遵照《獨立審計準則》和《注冊會(huì )計師法》的要求執行，或是缺乏良好的職業(yè)道德�！吧钲谠啊卑讣�、“長(cháng)城案件”、“衡水詐騙案”舊三大案件， 以及“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”新三大案件，均是由于審計人員未按獨立審計準則的要求去做；(被審計單位方面的原因，主要包括客戶(hù)的錯誤、舞弊、違法行為以及客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)失敗。
在我國注冊會(huì )計師審計中還存在一些現實(shí)問(wèn)題，引起了會(huì )計責任與審計責任的界定不清，主要原因如下：
�。ㄒ唬� 注冊會(huì )計師的獨立性不足
獨立審計的主體是處于超然獨立地位的注冊會(huì )計師，是一種受托審計，而非強制性審計。因此，獨立審計應具備雙重獨立性，既要獨立于委托人，又要獨立于被審計單位。目前，會(huì )計師事務(wù)所的“掛靠制”（盡管“脫鉤”工作正在進(jìn)行）和行政干預問(wèn)題仍然十分突出，注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所難以實(shí)現真正的獨立，打破行業(yè)和地區壟斷。這是造成實(shí)務(wù)中會(huì )計責任、審計責任界定不清的一個(gè)很重要的因素。
�。ǘ� 兩概念理解上的分歧
我國目前主要在兩方面對會(huì )計責任和審計責任的理解存在著(zhù)分歧。
1. 會(huì )計執業(yè)界同公眾之間理解上的分歧
注冊會(huì )計師審計的目的在于通過(guò)其審計，合理保證被審計單位會(huì )計報表的可靠程度，以供會(huì )計報表的使用者做出合理判斷和決策。但注冊師審計并不是對被審計單位會(huì )計報表的正確性、合法性、完整性作出百分之百的承諾，對被審計單位未來(lái)發(fā)展和經(jīng)濟效益與效率做出肯定性的保證。然而，注冊會(huì )計師事業(yè)在我國發(fā)展的時(shí)間并不長(cháng)，公眾對民間審計行為的性質(zhì)，審計報告的意義存在著(zhù)某種程度的誤解，公眾審計期望與審計實(shí)際作用之間也存在著(zhù)一些差距，這也是會(huì )計責任與審計責任界定不清的又一個(gè)客觀(guān)原因。
另外，注冊會(huì )計師行業(yè)在我國起步較晚，公眾對于注冊會(huì )計師審計的理解與協(xié)助作用也有很大程度的欠缺。例如，在審計業(yè)務(wù)中，需要用函證的方法來(lái)獲取審計證據，事務(wù)所向與被審單位相關(guān)聯(lián)的各方發(fā)出函證，卻并不能保證有效地收到回函。公眾界對注冊會(huì )計師行業(yè)潛意識的不配合無(wú)疑給審計工作帶來(lái)一定的困難，從而影響到審計質(zhì)量。
2. 企業(yè)與事務(wù)所之間的分歧
會(huì )計責任與審計責任難以界定、兩者互相轉嫁風(fēng)險的原因之一，是由于兩責任的承擔者的角度不同，代表的是不同的利益主體，被審計單位同事務(wù)所之間存在著(zhù)利益上的沖突。
被審計單位總是以“審計單位理應檢查出存在的問(wèn)題”為由推脫會(huì )計責任。然而，現代審計由詳細審計發(fā)展到抽樣審計，從審計取證的廣度上而言，不可能涉及到企業(yè)的所有憑證、帳簿；從審計取證的深度而言，審計工作只是短時(shí)間內對企業(yè)會(huì )計信息真實(shí)公允性的一個(gè)再認定，審計人員只是從原始憑證中去推理業(yè)務(wù)發(fā)生的起因、經(jīng)過(guò)，了解的程度非常不全面。若企業(yè)管理者、會(huì )計人員及相關(guān)方面串通舞弊，審計風(fēng)險將會(huì )大大增加。因此，只可能承擔由于審計失誤而造成的審計責任。
在目前我國普遍存在會(huì )計人員素質(zhì)偏低的情況下，一些事務(wù)所從事的業(yè)務(wù)，諸如代理記帳、代編報表等，也確實(shí)造成了會(huì )計責任與審計責任界定的困難。注冊會(huì )計師進(jìn)行代理業(yè)務(wù)時(shí)，身為審計人員，但代表的是會(huì )計主體，事務(wù)所再對以錯誤、甚至虛假的會(huì )計信息為根據編制的報表進(jìn)行審計，兩者的責任界定就會(huì )變得非常含糊。
�。ㄈ� 法律上的不完善
1. 會(huì )計準則的不確定性
會(huì )計準則對許多交易及事項采用可選擇的會(huì )計方法，這種選擇性以及準則外業(yè)務(wù)的會(huì )計處理，是誘發(fā)會(huì )計與審計責任不清的動(dòng)因。這種選擇性使得公司據以編制會(huì )計報告的備選會(huì )計方法很多，獨立審計人員在評價(jià)會(huì )計方法的選用上又缺乏明確的標準，使得會(huì )計責任容易向審計責任轉嫁，從而引起注冊會(huì )計師的法律責任。
2. 責任對象不明確
我國現行準則中，對審計人員責任對象無(wú)明確規定，也沒(méi)有相關(guān)的法律對企業(yè)管理當局的會(huì )計責任對象明文規定。既然無(wú)責任對象，在會(huì )計責任與審計責任的界定上就可能模糊。
3. 職業(yè)判斷無(wú)明確依據
獨立審計過(guò)程中，經(jīng)常需要運用注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷，在區分會(huì )計責任和審計責任時(shí)具有較強的主觀(guān)性。例如注冊會(huì )計師對“重要性”進(jìn)行的評估，會(huì )計準則、審計準則，都對此做出了規定，但均需會(huì )計人員、審計人員運用職業(yè)判斷。由于所處環(huán)境與各自目標不同，兩者所做出的職業(yè)判斷不可能完全相同，而對重要性原則的判斷又是影響審計質(zhì)量的一個(gè)很重要的因素。一旦涉及到兩者的責任，很難去界定到底是會(huì )計人員誤用會(huì )計政策，還是審計人員未保持應有職業(yè)謹慎。
再例如，公司改組上市的審計中，也同樣存在這一問(wèn)題。目前上市公司大多是在原來(lái)的國有企業(yè)基礎上改組而成，在上市之前所進(jìn)行的公司整體改制、分立式改制或合并式改制中，需要對改組之后的企業(yè)的前三年的會(huì )計報表進(jìn)行模擬。盡管模擬的會(huì )計報表也經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師審計，但由于目前沒(méi)有與報表模擬有關(guān)的會(huì )計準則及審計準則，這使得注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中更多地依賴(lài)其職業(yè)判斷，在出現問(wèn)題時(shí)，難以分清會(huì )計責任、審計責任和資產(chǎn)評估責任。
除以上因素以外，引起兩者責任相互混淆，還有部分原因是雙方在一些比較容易模糊的概念上大下文章。諸如“錯誤與舞弊”、“經(jīng)營(yíng)失敗與審計失敗”、審計的“真實(shí)性”、“合法性”與會(huì )計上的“真實(shí)性”、“合法性”的不同含義等等。實(shí)務(wù)操作上主觀(guān)性較強，很難嚴格界定。
五、 界定會(huì )計責任與審計責任的實(shí)務(wù)做法
目前審計實(shí)務(wù)中，比較可行的方法有簽定審計業(yè)務(wù)約定書(shū)和實(shí)行會(huì )計資料承諾制，還可以通過(guò)強化企業(yè)內部會(huì )計監督和加強社會(huì )監控力量，建立健全良好的企業(yè)內部控制制度和會(huì )計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度，以提高會(huì )計工作和審計工作質(zhì)量，盡可能地去避免引起注冊會(huì )計師法律訴訟的發(fā)生。
總之，要想嚴格界定會(huì )計責任和審計責任，并不容易。我們只有盡量完善各種制度、體制，以求得公平與公正，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和保護注冊會(huì )計師和事務(wù)所的合法權益。
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