論我國信托稅制的完善

【摘要】我國尚未形成系統的信托稅收法律制度，存在信托稅收調整不公道、信托收益稅負不明確、不公同等一系列題目。分析我國信托法律制度和信托業(yè)，根據信托類(lèi)型和信托財產(chǎn)差異，在現有法律框架下，遵循信托稅制的基本原則，從稅種設置、征稅環(huán)節以及配套制度等方面，完善我國的信托稅制�！　� China has not formed systemic trust tax law system,existed a series of problems including illogicality adjustment of trust tax,ambiguity and unfair of trust profit duty.Analysis of our turst law system and trust industry ,foundation of trust style and the difference between trust property. based to in existence law circle,follow basic principle of trust tax system, perfection of our trust tax system from setting taxation and taxation tache as well as assistant system.
【正文】 　　信托（trust）作為一種基于信托契約或信托遺囑而治理、處分他人財產(chǎn)的財產(chǎn)治理制度，起源于13世紀英國的用益權制度�，F代信托制度通過(guò)信托財產(chǎn)在委托人、受托人和受益人之間的流轉，形成了復雜的權利義務(wù)關(guān)系，并與傳統的物權關(guān)系和債權關(guān)系截然不同。為發(fā)揮信托在財產(chǎn)治理、資金融通和社會(huì )公益方面的積極作用，需要建立一套包括信托稅制在內的制度體系。依據“信托導管”和“實(shí)質(zhì)課稅”原理，信托被視為向受益人分配信托利益的“管道”，委托人、受托人和受益人之間相互轉移財產(chǎn)的行為往往都不具有實(shí)質(zhì)意義，所以，在稅收上不應把信托當作普通交易行為進(jìn)行征稅，即基于傳統財產(chǎn)交易關(guān)系形成的稅收規則難以直接調整信托利益關(guān)系，建立能夠體現信托本質(zhì)屬性的稅收制度具有重要的理論和實(shí)踐意義�！　≡趪�外，存在信托制度的國家和地區基本上都沒(méi)有單獨設立信托稅稅種，而只是在保持稅制整體性的條件下，以現有制度為基礎，根據信托業(yè)特點(diǎn)，通過(guò)某些特殊判例或規定解決信托稅收題目。近年來(lái)，以“一法兩規”[1]的公布實(shí)施為標志，我國信托業(yè)進(jìn)進(jìn)快速發(fā)展的新階段。信托投資公司經(jīng)營(yíng)行為更加，資金信托、MBO信托、融資租賃信托等各種信托產(chǎn)品層出不窮，資金融通規模日益擴大，信托活動(dòng)與各種社會(huì )利益主體的關(guān)聯(lián)度越來(lái)越大，信托稅收題目顯得尤為重要，但由于信托業(yè)在我國起步晚，發(fā)展不穩定，信托稅制沒(méi)有及時(shí)形成。目前，除證券投資基金外，現行稅制對信托稅收沒(méi)有明確的針對性規定，基本上是直接套用現有針對一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)的政策規定[2]。信托稅制建設的嚴重滯后所引發(fā)的一些題目已經(jīng)影響和阻礙了信托業(yè)的發(fā)展：首先，相關(guān)稅收政策體系不健全，立法級次低。對信托業(yè)征稅的規定主要集中在證券投資基金上，完整、系統的信托稅制尚未真正建立。對證券投資基金的稅收政策是由財政部和國家稅務(wù)總局以“通知”一類(lèi)的形式作出，立法級次低，穩定性和權威性不夠，難以發(fā)揮應有的監視調控作用；其次，對信托設立、存續和終止各環(huán)節所涉及的應稅收益、財產(chǎn)以及行為，缺乏持續、明確的規定。這既讓信托當事人無(wú)法對信托投資本錢(qián)、風(fēng)險和稅后收益作出正確猜測，也不有利于強化稅務(wù)機關(guān)的稅源控制；再者，重復征稅現象突出。集中體現在信托設立時(shí)信托財產(chǎn)形式轉移所產(chǎn)生的納稅義務(wù)與信托終止時(shí)信托財產(chǎn)實(shí)質(zhì)轉移所產(chǎn)生的納稅義務(wù)相重復，以及信托存續期間信托收益產(chǎn)生時(shí)的納稅義務(wù)與信托收益分配或信托終止時(shí)受益人取得該信托收益時(shí)的納稅義務(wù)相重復兩個(gè)方面；還有，政策性因素造成稅負不公平。我國現行稅制不僅免征證券投資基金召募資金的營(yíng)業(yè)稅、從證券市場(chǎng)所得收進(jìn)的企業(yè)所得稅，而且對個(gè)人投資者從基金中分配中所得的股票差價(jià)收進(jìn)免征個(gè)人所得稅，這在客觀(guān)上導致信托投資公司從事不同信托業(yè)務(wù)之間的稅負失衡�！　⌒磐卸愔频臉嫿ㄅc完善取決于立法者對信托性質(zhì)的認定和國家對信托業(yè)發(fā)展的態(tài)度，[3]并且還與現行稅制結構關(guān)系密切。自改革開(kāi)放以來(lái)，我國信托業(yè)雖歷經(jīng)“恢復—整頓—發(fā)展—整頓—規范”的艱難歷程[4]，但國家在規范、有序的條件下鼓勵信托業(yè)發(fā)展的態(tài)度是明確的。信托制度是典型的“舶來(lái)品”，根植于英美法的普通法與衡平法意義上的“雙重所有權”理論與大陸法傳統的“一物一權”原則相沖突，而“信托財產(chǎn)獨立性”理論成為緩沖而逐漸被兩***系所共同接受。我國《信托法》第2條規定：“本法所稱(chēng)信托，是指委托人基于對受托人的信任，將其財產(chǎn)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己名義，為受益人的利益或者特定目的進(jìn)行治理或處分的行為�！睆闹胁粊G臉出，我國法律并沒(méi)有明確信托財產(chǎn)的所有權因設立信托而轉移給受托人，而只是規定信托財產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)治理權屬于受托人，含糊甚至回避信托財產(chǎn)所有權回屬題目，同時(shí)以信托財產(chǎn)獨立性作為制度性平衡。對此，很多專(zhuān)家學(xué)者頗有爭論[5]�？v觀(guān)我國《信托法》及相關(guān)規定，可以洞悉立法者既不想全盤(pán)照搬英美法上的信托制度，破壞傳統法律體系的整體性，也不愿意或不可能另起爐灶，以免“畫(huà)虎不成反類(lèi)犬”。所以，根據我國現階段法治水平和信托業(yè)現狀，將信托視為一種以“信托財產(chǎn)獨立性”為理論基礎，以“受人之托，代人理財”為核心理念的財產(chǎn)治理制度，似乎更契合當前財產(chǎn)法制不健全的國情和立法者本意。在這樣的制度背景下完善我國信托稅制，不僅要立足現實(shí)，更應具有理論前瞻性和制度創(chuàng )新性，充分體現信托制度本質(zhì)和特點(diǎn)�！　⊙芯啃磐卸愂辗�律題目有不同的路徑，既可以信托活動(dòng)涉及的稅種為線(xiàn)索，也可以信托財產(chǎn)和信托收益的回屬確定納稅主體和稅種為研究方向。本文采用的研究路線(xiàn)是根據信托類(lèi)型及信托財產(chǎn)的不同，以一般信托活動(dòng)中需經(jīng)歷的設立—存續—終止三大環(huán)節為邏輯主線(xiàn)，運用信托稅制原則[6]，結合我國現有稅種體系，分析每個(gè)環(huán)節的不同信托關(guān)系當事人可能涉及的相應稅種，并以非正常狀態(tài)信托和公益信托的稅收安排作為補充�！　�1、信托設立環(huán)節。設立信托是信托活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)，信托財產(chǎn)關(guān)系因此而產(chǎn)生。在這一環(huán)節，委托人根據信托契約或信托遺囑將信托財產(chǎn)轉移給受托人，但我國信托法理論并沒(méi)有承認信托財產(chǎn)具有雙重所有權，所以，信托財產(chǎn)轉移屬于形式上、名義上的轉移，不會(huì )發(fā)生委托人喪失信托財產(chǎn)所有權，受托人獲得信托財產(chǎn)所有權的英美法上的信托效果�！　� （1）流轉稅：在自益信托中，信托財產(chǎn)既未作價(jià)銷(xiāo)售或被視為銷(xiāo)售，所以，委托人不繳納流轉稅。在他益信托中，信托實(shí)質(zhì)上是贈與的一種手段[7]，受益人作為受贈人所承擔的稅負不因受托人參與信托財產(chǎn)的治理而加重，即根據“稅負無(wú)增減”原則，受益人終極負擔的稅收不應高于由受益人親身治理所承擔的標準。另外，流轉稅屬于典型的間接稅，其稅負可以跟隨征稅對象的流轉而轉嫁給下一環(huán)節，假如由于一個(gè)沒(méi)有實(shí)質(zhì)財產(chǎn)轉移意義的信托設立行為而征稅，勢必會(huì )增加受益人的終極稅負，所以，委托人不應繳納流轉稅。同時(shí)，沒(méi)有真正取得信托財產(chǎn)并支付相應對價(jià)的受托人在本環(huán)節也不繳納流轉稅�！　� （2）所得稅：自益信托中的委托人也是受益人，信托財產(chǎn)及信托利益都屬于委托人，所以，委托人不繳納所得稅；他益信托實(shí)質(zhì)上是委托人對受益人的贈與，但我國還沒(méi)有開(kāi)征贈與稅，所以，根據現有稅種設計，為避免重復征稅，只能在受益人應得或實(shí)得信托收益時(shí)予以調整，而委托人在本環(huán)節不繳納所得稅。受托人因其沒(méi)有實(shí)際所得而不繳納所得稅�！　� （3）財產(chǎn)稅：契稅是轉移土地、房屋權屬時(shí)，向不動(dòng)產(chǎn)受讓人征收的一種財產(chǎn)稅。不動(dòng)產(chǎn)信托中，受托人享有不動(dòng)產(chǎn)的用益物權，而并非不動(dòng)產(chǎn)所有權，所以，委托人和受托人都不繳納契稅�！　� （4）其他稅：印花稅是對在經(jīng)濟活動(dòng)中書(shū)立、使用、領(lǐng)受具有法律效力憑證的納稅人所征收的一種稅。信托契約或信托遺囑涉及信托財產(chǎn)的處分，本質(zhì)屬于印花稅應稅憑證中的產(chǎn)權轉移書(shū)據，所以，立據人即委托人和受托人應分別繳納印花稅。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著(zhù)物并取得收進(jìn)的單位和個(gè)人，就其轉讓房地產(chǎn)所取得的增值額計算征收的一種稅。在房地產(chǎn)信托中，委托人只是將房地產(chǎn)轉移給受托人而設立信托，并沒(méi)有放棄房地產(chǎn)所有權并取得增值收進(jìn)，所以，委托人不繳納土地增值稅�！　� 2、信托存續環(huán)節。信托存續期內，受托人對信托財產(chǎn)的治理、經(jīng)營(yíng)必然會(huì )產(chǎn)生信托收益[8]，圍繞信托收益的產(chǎn)生、累積、分配等所產(chǎn)生的稅收關(guān)系比較復雜。從表面上看，信托收益似乎應當回屬受托人，但依據“信托導管”原理和“受益者納稅”原則，信托僅僅是受益人獲取利益的管道，在信托收益分配給受益人之前，該收益屬于信托財產(chǎn)范疇。受托人治理信托財產(chǎn)時(shí)承擔的納稅義務(wù)，應視為受益人親身運用信托財產(chǎn)所應承擔的納稅義務(wù)，也就是說(shuō)，終極享有信托收益的受益人才是相應稅負的真正承擔者。根據“發(fā)生主義”原則，該納稅義務(wù)應當在應稅項目發(fā)生時(shí)產(chǎn)生，受托人可以從信托財產(chǎn)中支付包括稅款在內的一切信托用度。

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