新所得稅準則資產(chǎn)負債表債務(wù)法探析

2006年財政部對準則進(jìn)行了修訂。新所得稅準則借鑒了國際會(huì )計準則，并結合我國的實(shí)際情況，要求對所得稅采用全新的資產(chǎn)負債表債務(wù)法進(jìn)行核算。以往的所得稅會(huì )計中，企業(yè)對所得稅核算選擇余地很大，既可以選用應付稅款法，也可以選擇納稅會(huì )計法。在采用納稅影響會(huì )計法下，既可以采用遞延法，也可以采用利潤表債務(wù)法。但這些方法已不能適應會(huì )計環(huán)境變化的需要，由于我國當前及今后相當長(cháng)一段時(shí)間將致力于國有企業(yè)的改造，必將對所得稅產(chǎn)生重大影響，而以前的核算方法無(wú)法反映和處理這些方面的暫時(shí)性差異。因此，為了提高會(huì )計信息質(zhì)量，滿(mǎn)足使用者對會(huì )計信息更高層次的要求，新準則明確提出所得稅會(huì )計核算必須采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核算程序
資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負債表為重心，按企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與稅法規定的計稅基礎之間的差額，暫時(shí)性差異，據以確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)，再確認所得稅費用的會(huì )計核算方法。由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。在稅率變動(dòng)時(shí)，應當對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債進(jìn)行調整，并將其影響數計入變化當期的所得稅費用。因此，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量反映了資產(chǎn)負債表日企業(yè)預計收回資產(chǎn)或清償負債賬面價(jià)值的納稅影響。
運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算時(shí)，對資產(chǎn)負債表項目直接確認，對利潤表項目則間接確認。企業(yè)的收益應根據“資產(chǎn)／負債觀(guān)”來(lái)定義，因而所得稅費用的計算也應從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認上出發(fā)來(lái)加以倒擠推算，具體核算程序如下：
（1）確定每項資產(chǎn)或負債的計稅基礎。資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可予抵扣的金額。
（2）依據該資產(chǎn)或負債的賬面金額與其計稅基礎之間的差額，確定暫時(shí)性差異。
（3）暫時(shí)性差異乘以適用稅率得到遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的期末余額；
（4）本期發(fā)生和轉回的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債（所得稅影響金額）應是其期末、期初余額的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)＝發(fā)生的可抵減性暫時(shí)性差異的所得稅影響金額－已轉回的可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額士調整金額；遞延所得稅負債＝發(fā)生的應納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響金額－已轉回的應納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響金額±調整金額。
（5）當期所得稅費用＝當期應納所得稅稅額＋（期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）＝當期應納所得稅稅額＋期初遞延所得稅凈資產(chǎn)－期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。
二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法差異
作為債務(wù)法的具體分析方法，原利潤表債務(wù)法和新資產(chǎn)負債表債務(wù)法都以業(yè)主權益為基礎，將所得稅支出視為經(jīng)營(yíng)費用而非利潤分配，均符合持續經(jīng)營(yíng)假設和配比原則，遞延所得稅都代表未來(lái)應付或應收的所得稅。但他們之間也有很大差別。
（一）核算對象不同
資產(chǎn)負債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法作為債務(wù)法下兩種不同的分析方法，最主要的區別在于前者在進(jìn)行所得稅會(huì )計核算時(shí)的對象是暫時(shí)性差異，而后者則是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異是指在一個(gè)期間產(chǎn)生而在以后的一個(gè)期間或多個(gè)期間轉回的應稅利潤與會(huì )計利潤之間的差額，側重從收入和費用角度分析會(huì )計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)期間內的差異，強調差異的形成以及差異的轉回；暫時(shí)性差異是指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其在資產(chǎn)負債表中的賬面價(jià)值之間的差額，它側重從資產(chǎn)和負債角度分析會(huì )計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異，更強調差異的和原因。從暫時(shí)性差異的內涵來(lái)看，它比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時(shí)間性差異，還包括不是時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。例如：某類(lèi)資產(chǎn)評估前賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，評估后年末按規定將其賬面價(jià)值調增至350萬(wàn)元，同時(shí)在資產(chǎn)負債表另一方直接增加了所有者權益，不影響利潤表的稅前利潤。以利潤表債務(wù)法的觀(guān)點(diǎn)，此項業(yè)務(wù)既不涉及利潤表收益，事實(shí)上也無(wú)需納稅，因此對該資產(chǎn)評估增值就無(wú)需進(jìn)行所得稅處理；但站在資產(chǎn)負債表債務(wù)法的立場(chǎng)，該資產(chǎn)賬面價(jià)值350萬(wàn)元，稅基為300萬(wàn)元，且不論該增值是否影響了利潤表稅前收益，它已經(jīng)形成了50萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該差異會(huì )隨著(zhù)以后每一納稅年度資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷(xiāo)等處理使資產(chǎn)賬面價(jià)值與稅基的差異逐漸縮小而轉回。
（二）對“遞延稅款”含義的理解不同
采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法應對全部暫時(shí)性差異確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，大大拓展了“遞延稅款”的含義，與利潤表債務(wù)法使用的“遞延稅款”相比，前者更具有現實(shí)意義。利潤表債務(wù)法首先將時(shí)間性差異分為在未來(lái)期間的應納稅時(shí)間性差異和可抵減時(shí)間性差異，再分別將應納稅時(shí)間性差異和可抵減時(shí)間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。由于時(shí)間性差異反映的是收入和費用在本期發(fā)生的差額，揭示的是某個(gè)期間內的差異，所以此時(shí)確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債應是本期的額；而在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，盡管也將暫時(shí)性差異分為應納稅暫時(shí)性差異和可抵減暫時(shí)性差異，并由此確認遞延所得稅負債和資產(chǎn)，但由于暫時(shí)性差異反映的是資產(chǎn)或負債賬面金額與其稅基之間產(chǎn)生的差異，是從本質(zhì)出發(fā)其產(chǎn)生原因及其對期末資產(chǎn)、負債的影響，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異。因此暫時(shí)性差異是累計影響額，遞延所得稅資產(chǎn)或負債反映的是賬面價(jià)值，是累計的差額。
（三）對收益的理解不同
利潤表用“收入／費用觀(guān)”定義收益，強調收益是收入和費用的配比。利潤表債務(wù)法與這一收益觀(guān)相對應，收益中所有收入和費用對所得稅的影響，并以所得稅費用列示在利潤表上，遞延所得稅則是會(huì )計所得稅費用與稅法應交所得稅相對比的結果；資產(chǎn)負債表用“資產(chǎn)／負債表觀(guān)”定義收益，提出了“全面收益”的概念。這就要求收益確認與計量都要服從資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債等會(huì )計概念的要求。資產(chǎn)負債表法適應這一收益觀(guān)，資產(chǎn)或負債賬面金額與其計稅基礎之間的差異乘以稅率直接形成遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額，而所得稅費用依據當期應交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末、期初相比加以確定。比較而言，利潤表債務(wù)法計算程序復雜，且確認和計量所得稅資產(chǎn)和負債的標準不易把握。
（四）對所得稅費用的計算程序不同
利潤表債務(wù)法以利潤表中的收入和費用為著(zhù)眼點(diǎn)，逐一確認收入和費用項目在會(huì )計和稅法上的時(shí)間性差異，并將這種時(shí)間性差異對未來(lái)所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整；而資產(chǎn)負債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著(zhù)眼點(diǎn)，逐一確認資產(chǎn)和負債項目的賬面金額與其計稅基礎之間的暫時(shí)性差異，計算出累計的暫時(shí)性差異，再用累計暫時(shí)性差異乘以適用稅率計算形成遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額，而所得稅費用則依據當期應交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末、期初余額相比加以確定。因此，只能將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異的應納稅影響額之間的差額視為對本期所得稅費用的調整。
三、運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法需注意的
（一）確認遞延所得稅資產(chǎn)要謹慎
在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，如果發(fā)生了可抵減暫時(shí)性差異，就會(huì )出現“遞延稅款”借方數額，被稱(chēng)為遞延所得稅資產(chǎn)，表示預提的所得稅費用，待以后期間轉回。遞延所得稅資產(chǎn)是一項可抵減暫時(shí)性差異對本期所得稅的影響金額，以后轉回時(shí)是通過(guò)抵減應交所得稅的金額來(lái)實(shí)現的，從而能夠減少以后時(shí)期的應納稅金額。但以后轉回時(shí)需要具備會(huì )計利潤大于應稅所得的前提條件，也就是說(shuō)在實(shí)際工作中，對由于可抵減暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認，在很多情況下都需要依靠職業(yè)判斷來(lái)衡量，這種職業(yè)判斷須有合理的證據說(shuō)明預期未來(lái)的所得稅利益將會(huì )實(shí)現，如果在暫時(shí)性差異的轉銷(xiāo)期間內，企業(yè)沒(méi)有足夠的應稅所得可供抵扣，則意味著(zhù)不能轉銷(xiāo)這項所得稅資產(chǎn)，那么資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)，少記了費用。所以企業(yè)應當以可能獲得的應稅所得為限，對可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認。
（二）遞延所得稅資產(chǎn)需要計提減值準備
為了體現穩健性原則，企業(yè)可以設置“遞延所得稅資產(chǎn)減值準備”賬戶(hù)，用來(lái)核算企業(yè)由于一些不確定因素而不能實(shí)現的稅收收益。企業(yè)應定期對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據表明，未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，即預計未來(lái)的所得稅利益不能實(shí)現的，應將預計不能實(shí)現的部分計提減值準備，減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以反映當前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實(shí)現情況，同時(shí)確認本期所得稅費用。如果以后已確認損失的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值得以恢復，應在原先已確認損失金額的范圍內予以轉回。這樣，能夠大大降低由于會(huì )計人員職業(yè)判斷過(guò)于樂(lè )觀(guān)而使所得稅會(huì )計信息給報表使用者帶來(lái)的負面影響。

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