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對所得稅新準則的探析
財政部于2006年2月15日頒布了《準則第1號—存貨》等38項具體準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業(yè)執行。其中《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《所得稅準則》），包括總則、計稅基礎、暫時(shí)性差異、確認、計量、列報等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會(huì )計處理，實(shí)現了所得稅會(huì )計處理的重大突破一、《所得稅準則》的取向及其背景
充分借鑒國際會(huì )計準則和其他發(fā)達國家會(huì )計準則規范，力圖與國際會(huì )計準則接軌，是本次所得稅會(huì )計準則制定的出發(fā)點(diǎn)。因此，《所得稅準則》完全摒棄了原先的處理方法，一步到位，與國際會(huì )計準則接軌。
全球化、一體化是當今世界的趨勢，會(huì )計作為經(jīng)濟交流的“商用語(yǔ)言” 也應該順應潮流，朝一體化、國際化的方向。據《全球會(huì )計準則接軌——2002年全球調查》報告顯示，95%的被調查國家或地區已經(jīng)采用或愿意采用國際財務(wù)報告準則。歐盟國家、澳大利亞等國已經(jīng)采用了該準則，美國也大力推動(dòng)與IASB（國際會(huì )計準則理事會(huì )）的合作。我國經(jīng)濟在全球經(jīng)濟中的作用、力越來(lái)越大，既吸引了大量的外商投資，又有許多國內企業(yè)走出國門(mén)參與國際競爭，國際交流需要我們的企業(yè)會(huì )計準則與國際接軌，以減少交易的成本。
二、《所得稅準則》的新亮點(diǎn)
相對于1994年財政部發(fā)布的財會(huì )字[1994]第025號《企業(yè)所得稅會(huì )計處理的暫行規定》、1995年《企業(yè)會(huì )計準則－所得稅》征求意見(jiàn)稿以及2001年頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì )計處理的規定（簡(jiǎn)稱(chēng)“舊制度”），《所得稅準則》可謂是全新的（見(jiàn)表1）。
表1：新準則與舊制度的比較
項目
《所得稅準則》
所得稅會(huì )計舊制度
差異分類(lèi)
暫時(shí)性差異，
(未單獨定義永久性差異)
時(shí)間性差異
永久性差異
核算方法
資產(chǎn)負債表債務(wù)法
1、應付稅款法、
2、納稅影響會(huì )計法
（2包括遞延法和收益表債務(wù)法）
虧損處理
確認為相應的遞延所得稅資產(chǎn)
不確認為遞延資產(chǎn)
（一）《所得稅準則》借鑒IAS12（《國際會(huì )計準則第12號——所得稅》）,采用了暫時(shí)性差異的概念。
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額，資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值依據會(huì )計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。暫時(shí)性差異強調差異的內容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計稅基礎高，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅負債；如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計稅基礎低，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。期末，如果負債的賬面價(jià)值比其計稅基礎低，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅負債；如果負債的賬面價(jià)值比其計稅基礎高，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。
暫時(shí)性差異包括舊制度中所稱(chēng)的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。也就是說(shuō)，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。比如改制發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，上調整相關(guān)賬戶(hù)，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時(shí)性差異但不是時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計入資產(chǎn)負債表的權益類(lèi)，而不是計入損益表。
（二）《所得稅準則》摒棄了舊制度的核算，只允許采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進(jìn)行核算。
資產(chǎn)負債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負債”觀(guān)為收益確定，即基于資產(chǎn)和負債的變動(dòng)來(lái)計量收益，當資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負債的價(jià)值減少時(shí)會(huì )產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負債表日，要逐項確認資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額，并將這些差異的未來(lái)納稅分為應納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，確認為所得稅負債或資產(chǎn)。
所得稅費用的首先確認資產(chǎn)負債表日的遞延所得稅資產(chǎn)、負債，然后倒扎計算得出，若非直接在權益中確認的交易或事項產(chǎn)生的納稅影響，其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應繳納的所得稅 （期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
在資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
（三）在遵循謹慎性原則下，《所得稅準則》要求企業(yè)對按稅法規定能夠結轉后期的可抵扣的虧損，應當以很可能（可能性大于50%）獲得用于抵扣的未來(lái)應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。
舊制度未將應稅虧損所產(chǎn)生的所得稅利益計入遞延稅款借方，所以對按稅法規定能夠結轉后期的可抵扣的虧損不必進(jìn)行賬務(wù)處理。而《所得稅準則》要求企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應確認為所得稅資產(chǎn)。但是企業(yè)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應納稅所得額為限，必須確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
（四）《所得稅準則》的列報（所得稅信息的披露）更加詳細。
《所得稅準則》對所得稅會(huì )計信息披露做出明確規定，要求企業(yè)在會(huì )計報表附注中披露所得稅費用的組成；所得稅費用與會(huì )計利潤關(guān)系；未確認的暫時(shí)性差異；確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額；確認遞延所得稅資產(chǎn)的依據等。盡管詳細的信息披露會(huì )增加企業(yè)會(huì )計核算的工作量，但這將為會(huì )計報表的使用者提供更為有用的決策信息。
三、《所得稅準則》實(shí)施面臨的挑戰
綜上，可見(jiàn)《所得稅準則》的會(huì )計處理與原來(lái)完全不一樣。應該說(shuō)《所得稅準則》采用暫時(shí)性差異概念、資產(chǎn)負債表債務(wù)法方法是非常合理的，相比之下也更完整、更規范、更符合會(huì )計理論和原則。
在新準則框架下，企業(yè)所得稅的準確核算首先在于正確確認各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎，再是確定與賬面價(jià)值的差異，第三步才是確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，最后確認應交所得稅和所得稅費用。但就的情況來(lái)看，因要求較高，企業(yè)具體運用有較高的難度。
挑戰之一，目前我國稅收制度還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的文件來(lái)規范如何確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎，相關(guān)規定散列于各種稅收法規文件當中，正確把握的難度大。挑戰之二，確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎，要求對稅收制度相當熟悉，并且與會(huì )計收益的計算過(guò)程是不同的，需單獨計算。對企業(yè)會(huì )計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有較高的要求，既要精通會(huì )計準則，又要精通稅法。因此，有關(guān)部門(mén)制定確認計稅基礎的專(zhuān)門(mén)規章，企業(yè)加強會(huì )計人員的業(yè)務(wù)培訓，是當前嚴峻而緊迫的任務(wù)。
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