新《企業(yè)所得稅法》的變化及納稅籌劃研究

摘要：新《企業(yè)所得稅法》在納稅人、稅率、稅前扣除及納稅調整等方面進(jìn)行了修改和優(yōu)化，在實(shí)施新法過(guò)程中，企業(yè)如何適應變化進(jìn)行納稅籌劃，是企業(yè)需要關(guān)注的問(wèn)題。企業(yè)在準確地把握稅收法律、政策，增強納稅意識的同時(shí),利用新《企業(yè)所得稅法》的變化，從納稅人身份、稅率適用、稅收優(yōu)惠、稅前扣除項目等方面進(jìn)行合理納稅籌劃，有效降低稅負，減少涉稅風(fēng)險是十分必要的。
　　關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；稅法；納稅籌劃
　　
　　一、引言
　　
　　2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會(huì )五次會(huì )議通過(guò)了新《企業(yè)所得稅法》，同年12月6日由國務(wù)院公布了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，并于2008年1月1日正式實(shí)施。新《企業(yè)所得稅法》統一了內、外資企業(yè)所得稅制度，促進(jìn)了統一、規范、公平競爭的市場(chǎng)環(huán)境的建立。與此同時(shí)，新企業(yè)所得稅法還進(jìn)行了一系列的調整，納稅人類(lèi)型劃分，適度降低了稅率，擴大了稅前費用扣除，將稅收優(yōu)惠政策從“以區域優(yōu)惠為主”調整為“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區域優(yōu)惠為輔”，以降低稅收負擔、調整產(chǎn)業(yè)結構和實(shí)現區域均衡發(fā)展。新企業(yè)所得稅法的巨大變化必然對稅收籌劃的方式產(chǎn)生重大影響，原利用內外資企業(yè)差異、地區稅率差異等進(jìn)行稅收籌劃的方式已不再適用。作為追求利益最大化的企業(yè)主體，必須盡快地尋找新的籌劃方式，有效降低稅負。
　　
　　二、新企業(yè)所得稅法的變化
　　
　　新《企業(yè)所得稅法》取代《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅暫行條例》，在納稅人、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠等方面都有許多變化。
　�。ㄒ唬┘{稅人類(lèi)型的變化
　　新《企業(yè)所得稅法》的制定與施行標志著(zhù)在我國并行了二十多年的內外資兩套所得稅法的合并，同時(shí)，也宣告了外商投資企業(yè)與外國企業(yè)在中國享受超國民待遇的終結。新法規定，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。按照國際通行做法，新法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，并結合我國的實(shí)際情況，采用了“登記注冊地標準”和“實(shí)際管理機構地標準”相結合的辦法，作出了明確的界定。居民企業(yè)承擔全面納稅義務(wù), 就其境內外全部所得納稅，非居民企業(yè)承擔有限納稅義務(wù)，就其來(lái)源于中國境內所得部分納稅。
　�。ǘ�）稅率的變化
　　新稅法規定的稅率為25%，同時(shí)，明確對非居民企業(yè)取得的應稅所得適用20%的稅率。除此之外，還規定對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)征收15%企業(yè)所得稅，對小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。稅率的變化對于絕大多數內資企業(yè)來(lái)說(shuō)都在相當大的程度上降低了稅負，而對非居民企業(yè)中，原采用預提所得稅的稅率10%的外資企業(yè)來(lái)說(shuō)，則有一定的增加。
　�。ㄈ�）稅前扣除項目的變化
　　新稅法對于稅前扣除項目的變化體現在：（1）扣除項目規定更加全面。新稅法規定，可在所得稅稅前扣除的項目包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。（2）準予扣除項目的范圍和標準更加明確。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金，準予稅前扣除；以工資薪金總額為標準，計提職工福利費14%、工會(huì )經(jīng)費2%和職工教育經(jīng)費2.5%；公益性捐贈支出，不超過(guò)年度利潤總額12%的部分，準予稅前扣除；對與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，在不超過(guò)當年銷(xiāo)售收入0.5%的范圍內，按發(fā)生額的60%稅前扣除；對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的支出，不超過(guò)當年銷(xiāo)售收入15%的部分，準予稅前扣除，超過(guò)部分，可以在以后納稅年度結轉扣除；企業(yè)按照有關(guān)規定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專(zhuān)項資金，準予稅前扣除。
　�。ㄋ模┒愂諆�(yōu)惠的變化
　　新《企業(yè)所得稅法》在國家重點(diǎn)扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目、第一產(chǎn)業(yè)、國家重點(diǎn)扶持的公共設施項目投資經(jīng)營(yíng)所得、從事環(huán)保節能節水所得、技術(shù)轉讓所得、企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用、安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員工資、創(chuàng )業(yè)投資、綜合利用資源生產(chǎn)企業(yè)、環(huán)保節能節水安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設備投資等諸多方面的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了規定。
　�。�1）保留對農林牧漁業(yè)、基礎設施投資的稅收優(yōu)惠政策；（2）對符合條件的居民企業(yè)之間和在中國境內設立機構、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與該機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益是免稅的；（3）對企業(yè)投資于環(huán)境保護、節能節水、安全生產(chǎn)等方面所得給予1—3年免稅，4—6 年減半征收，同時(shí)對其購置的專(zhuān)業(yè)設備，按投資額的10%可以從當年的應納稅額中抵免；（4）加大對技術(shù)轉讓的稅收優(yōu)惠，一個(gè)納稅年度內，500 萬(wàn)元以?xún)鹊拿庹�，超過(guò)部分減半征收；（5）擴大對創(chuàng )業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，采用股權投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2 年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿(mǎn)2 年的當年抵扣該企業(yè)的應納稅所得額；（6）對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性?xún)?yōu)惠政策，勞服企業(yè)和福利企業(yè)支付給殘疾職工工資在據實(shí)扣除的基礎上，加計100%扣除，資源綜合利用企業(yè)按有關(guān)規定生產(chǎn)的產(chǎn)品收入減按90%計入；（7）對于開(kāi)發(fā)新技術(shù)等發(fā)生的研發(fā)費用，除據實(shí)扣除外，加計50%扣除，該研發(fā)費用形成了無(wú)形資產(chǎn)的，按成本的150%攤銷(xiāo)。
　　
　　三、新《企業(yè)所得稅法》下的納稅籌劃
　　
　　企業(yè)所得稅的應納稅額等于應納稅所得額乘以稅率，要降低應納稅額，應先從降低稅率和應納稅所得額入手，并充分利用稅收優(yōu)惠政策。
　�。ㄒ唬┘{稅人身份的籌劃
　　根據新企業(yè)所得稅法規定，居民企業(yè)承擔全面納稅義務(wù)，就其境內外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔有限納稅義務(wù)，僅就其來(lái)源于境內的所得納稅。并且采用了注冊地和實(shí)際管理機構所在地相結合的雙重標準來(lái)判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地標準較易確定，因此，籌劃的關(guān)鍵是實(shí)際管理機構所在地。實(shí)際管理機構一般以股東大會(huì )的場(chǎng)所、董事會(huì )的場(chǎng)所及行使指揮監督權力的場(chǎng)所等來(lái)綜合判斷�！秾�(shí)施條例》將其定義為對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機構。外國企業(yè)要想避免成為中國的居民企業(yè)，就要注意不僅要在國外注冊，而且還要把實(shí)際管理機構設在國外，如股東大會(huì )、董事會(huì )會(huì )議在外國舉行，在國外設立重大決策機構等。
　�。ǘ�）稅率適用的籌劃
　　新《企業(yè)所得稅法》的稅率有四檔：基準稅率25% 和三檔的優(yōu)惠稅率分別為10%、15% 和20%（除直接減免稅額外），企業(yè)應盡可能創(chuàng )造條件以滿(mǎn)足優(yōu)惠稅率的標準。
　�。�1）高新技術(shù)企業(yè)的籌劃�！秾�(shí)施條例》對于高新技術(shù)企業(yè)認定的具體指標有：擁有核心自主知識產(chǎn)權、研發(fā)費用占銷(xiāo)售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占總收入的比例、科技人員占職工總數的比例等，體現了新稅法稅收優(yōu)惠向自主創(chuàng )新性企業(yè)傾斜。據此規定，企業(yè)所得稅籌劃的側重點(diǎn)應從籌劃高新企業(yè)的納稅地點(diǎn)轉移到自主創(chuàng )新、培養核心競爭能力上來(lái)，設立自己的研發(fā)機構，組建穩定的研發(fā)隊伍，自主開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，制定中長(cháng)期研發(fā)計劃。這既符合企業(yè)的發(fā)展需求，又符合新稅法的立法精神。
　�。�2）小型微利企業(yè)的籌劃。借鑒國際通行做法，按照便于征管的原則，《實(shí)施條例》界定了小型微利企業(yè)的條件，小型微利企業(yè)分為小型微利工業(yè)企業(yè)和小型微利其他企業(yè)。前者同時(shí)滿(mǎn)足年度應納稅所得額不超過(guò)30 萬(wàn)元、從業(yè)人數不超過(guò)100 人、資產(chǎn)總額不超過(guò)3 000 萬(wàn)元三個(gè)條件；后者同時(shí)滿(mǎn)足年度應納稅所得額不超過(guò)30 萬(wàn)元、從業(yè)人數不超過(guò)80 人、資產(chǎn)總額不超過(guò)1 000萬(wàn)元三個(gè)條件。因此，小型企業(yè)在設立時(shí)首先需認真規劃企業(yè)的規模和人數，規模較大時(shí)，可考慮分立為兩個(gè)獨立的納稅企業(yè)；其次要關(guān)注年應稅所得額，當應稅所得額處于臨界點(diǎn)時(shí)，需采用推遲收入實(shí)現、加大扣除等方法，降低適用稅率。 　�。ㄈ�）扣除項目的籌劃
　　企業(yè)所發(fā)生的支出，是否準予在稅前扣除以及扣除范圍和標準的大小，直接決定著(zhù)企業(yè)應納稅額的大小，進(jìn)而影響到企業(yè)所得稅稅負的高低。新《企業(yè)所得稅法》放寬了成本費用的扣除標準和范圍，新稅法規定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。從而擴大了稅收籌劃的空間，成為新稅籌劃的重點(diǎn)。
　�。�1）工資薪金籌劃。新《企業(yè)所得稅法》取消了計稅工資制度，規定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除，即工資從限額扣除轉變?yōu)槿�額扣除。當然，相應的工會(huì )經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費的扣除限額也提高了。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5% 的部分，準予扣除；超過(guò)部分，準予在以后納稅年度結轉扣除，這意味著(zhù)職工教育經(jīng)費可全額扣除。盡可能多地列支工資薪金支出、擴大稅前扣除應是稅收籌劃的基本思想，可采用的措施有：1）提高職工工資, 超支福利以工資形式發(fā)放；2）企業(yè)股東、董事等兼任管理人員或職工，將報酬計入工資；3）增加職工教育、培訓機會(huì )；建立工會(huì )組織，改善職工福利。
　�。�2）廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費籌劃�！秾�(shí)施條例》沒(méi)有區分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，廣告費扣除限額較以前的基本扣除限額2% 和8% 有所提高；業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額較以前的5‰明顯提高，且可向以后年度結轉。因此，企業(yè)的部分宣傳完全可以不再通過(guò)廣告公司策劃，而是將自行生產(chǎn)或經(jīng)過(guò)委托加工的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品當作禮品贈送給客戶(hù)，以達到廣告的目的，同時(shí)又可降低成本。
　�。�3）設立分公司的籌劃。新企業(yè)所得稅法規定，在我國境內設立不具備法人資格營(yíng)業(yè)機構的居民企業(yè)，應當匯總納稅。這意味著(zhù)不具備法人資格的分支機構必須和總機構、其他分支機構合并納稅。合并納稅可以互相彌補虧損，從而減輕整個(gè)企業(yè)的稅收負擔。當企業(yè)擴大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要到外地設立分支機構時(shí)，可以先考慮設立分公司，因為經(jīng)營(yíng)初期發(fā)生虧損的可能性較大，合并納稅可使外地發(fā)生的虧損在總公司得到?jīng)_減，減輕了總公司的負擔。一旦生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)走向正軌，產(chǎn)品打開(kāi)銷(xiāo)路，可以盈利時(shí)，應考慮轉為子公司，在盈利時(shí)享受當地稅收優(yōu)惠政策。
　　新《企業(yè)所得稅法》充分考慮了與現行法律、政策的銜接，對稅率、稅前扣除和稅收優(yōu)惠等方面進(jìn)行了整體的優(yōu)化和修改，對促進(jìn)各類(lèi)企業(yè)公平競爭、促進(jìn)經(jīng)濟結構調整和轉變經(jīng)濟增長(cháng)方式等方面具有重大意義。企業(yè)在準確地把握稅收法律、政策，增強納稅意識的同時(shí)進(jìn)行合理納稅籌劃、減少涉稅風(fēng)險是十分必要的。

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