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基于工作底稿法研究現金流量表調整分錄的編制規律
[摘 要] 本文在分析現金流量表調整分錄編制的難點(diǎn)及其研究必要性的基礎上，以工作底稿為手段，結合案例從理論上探討了現金流量表調整分錄借貸名稱(chēng)、借貸方向的確定及借貸金額的計算等問(wèn)題，并據以提出了現金流量表調整分錄編制的一般規律�！ 關(guān)鍵詞] 工作底稿法；現金流量表；調整分錄現金流量表是以現金為基礎編制的財務(wù)狀況變動(dòng)表�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第31號—現金流量表》指南和CPA教材介紹的現金流量表編制方法主要是工作底稿法和T型賬戶(hù)法。當應用工作底稿法或T形賬戶(hù)法編制現金流量表時(shí)，需要編制大量的調整分錄，涉及項目多，分析工作量大。如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)復雜、繁瑣，翻閱、分析賬戶(hù)記錄工作量還將增加，在實(shí)踐操作上，容易造成遺漏，數據的準確性不能得到保證。在會(huì )計實(shí)務(wù)操作中，哪些項目需要調整不容易確定，調整分錄如何編制也不易掌握，項目的調整程序又無(wú)規律可循，給企業(yè)的會(huì )計報表編制工作增加了一定的難度。為此，無(wú)論在實(shí)務(wù)工作中，還是在會(huì )計理論界，財務(wù)會(huì )計人員紛紛另避蹊徑，研究、尋找各種可替代或可輔助編制完成現金流量表的方法，比如公式法、復式分錄法、輔助明細賬法、現金日記賬法、日記憑證法等等。但是，這些方法只能治標、不能治本，使得工作底稿法或T形賬戶(hù)法在理論研究中無(wú)法得到深化和積極推廣，以致使其在實(shí)務(wù)工作中的應用也受到一定的限制�；跁r(shí)間、效率、成本、效果的考慮，無(wú)論是在會(huì )計實(shí)務(wù)還是在會(huì )計教學(xué)中，在編制現金流量表調整分錄時(shí)需要遵循一定的程序和規律，以保證準確編制現金流量表，提高會(huì )計工作的效率和效果，提高會(huì )計信息質(zhì)量。所以，現金流量表調整分錄編制的研究也就成為必要和必需。在此，本文僅以工作底稿(法)為基礎，探討現金流量表調整分錄借貸名稱(chēng)、借貸方向、借貸金額的有關(guān)問(wèn)題。
一、調整分錄借貸名稱(chēng)的確定及調整次序
當采用工作底稿法編制現金流量表時(shí)，必須以工作底稿為手段，以利潤表和資產(chǎn)負債表數據為基礎，對每一項目進(jìn)行分析并編制調整分錄，調整分錄編制完成后必須全部過(guò)入工作底稿的相應部分，以保證有關(guān)數據的平衡關(guān)系和現金流量表的正確。據此，可以說(shuō)明調整分錄的借貸名稱(chēng)應該與工作底稿中會(huì )計報表項目名稱(chēng)相互一致。也就是說(shuō)，調整分錄借貸名稱(chēng)應該是報表項目名稱(chēng)，而不是會(huì )計科目名稱(chēng)。
現金流量表包括主表和補充資料兩部分。主表部分依次反應的是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量，投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量。主表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量必須以利潤表中的營(yíng)業(yè)收入為起算點(diǎn)，調整與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的項目的增減變動(dòng)，涉及的項目主要是利潤表項目和資產(chǎn)負債表中流動(dòng)資產(chǎn)，流動(dòng)負債項目�，F金流量表中的投資活動(dòng)包括非現金等價(jià)物的短期投資和長(cháng)期投資的購買(mǎi)與處置、固定資產(chǎn)的購建與處置、無(wú)形資產(chǎn)的購置與處置等，涉及的項目主要是資產(chǎn)負債表中的長(cháng)期資產(chǎn)項目和流動(dòng)負債項目�；I資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量主要反映了企業(yè)收到的投資者投入企業(yè)的現金和發(fā)行債券、舉借各種借款收到的現金以及為獲得前期現金流入而付出的代價(jià)。涉及的項目主要是資產(chǎn)負債表中的流動(dòng)負債項目、長(cháng)期負債項目、所有者權益項目。
綜上所述，調整分錄借貸名稱(chēng)必須是報表項目。報表項目調整次序一般應該先是利潤表項目，然后依次是資產(chǎn)負債表項目中的流動(dòng)資產(chǎn)，長(cháng)期資產(chǎn)，流動(dòng)負債，長(cháng)期負債，所有者權益等。
二、調整分錄借貸方向的確定
按照工作底稿法的編制程序，編制調整分錄前必須將資產(chǎn)負債表的期初數和期末數過(guò)入工作底稿的相應欄目，同時(shí)，還必須將利潤表的本期數過(guò)入工作底稿利潤表項目的本期數欄。下面，以注會(huì )教材中工作底稿部分資料為例(見(jiàn)2006年注會(huì )教材現金流量表編制案例)，分析說(shuō)明調整分錄的編制。
例1．假設利潤表項目中當期“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” 1，250，000 元和當期“應交稅金——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)” 212，500 元(賬中數)，當期均收到。那么“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——銷(xiāo)售商品收現”應為1，462，500 元。但是，由于當期“應收賬款”增加 300，000 元(取自賬中數，因為資產(chǎn)負債表“應收賬款”項目已扣計提的壞賬準備)，說(shuō)明當期收入中有 300，000 元未收到。當期“應收票據”項目減少 200，000 元，說(shuō)明上期款項本期收回 200，000 元，因此，“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——銷(xiāo)售商品收現”應為( 1，462，500-300，000 200，000 ) 1，362，500 元。調整分錄編制如下：
借：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——銷(xiāo)售商品收現
1，362，500
應收賬款 300，000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1250，000
應交稅金
——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)
212，500
應收票據 200，000
例 2．假設利潤表項目中當期“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本” 750，000元和當期“應交稅金——應交增值稅(進(jìn)項稅額)” 42，466元(賬中數)，當期均已付出。那么“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——購買(mǎi)商品付現”應該為 792，466元。但是由于當期“應付票據”項目減少了 100，000 元，說(shuō)明本期支付了上期應付款項 100，000 。當期“存貨”項目減少5，300元，說(shuō)明本期耗用了前期存貨5，300 元。據此，“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——購買(mǎi)商品付現”應該等于( 792，466 100，000-5，300 ) 887，166元，調整分錄如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 750，000
應交稅金——應交增值稅(進(jìn)項稅額)
42，466
應付票據 100，000
貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——購買(mǎi)商品付現
887，166
存貨 5，300
通過(guò)上述調整分錄與工作底稿相應資料的對比分析，可以知道，編制調整分錄時(shí)，確定調整分錄借貸方向的一般規律是：現金流入時(shí)借記現金流入類(lèi)項目，現金流出時(shí)應貸記現金流出類(lèi)項目；收入類(lèi)項目應貸，成本費用類(lèi)項目應借；資產(chǎn)類(lèi)項目本期增加應借，本期減少應貸；權益類(lèi)項目本期增加應貸，本期減少應借；取賬中借方發(fā)生額應借，取貸方發(fā)生額應貸�？傊�，調整分錄有關(guān)項目的借貸方向一般應該與各類(lèi)性質(zhì)賬戶(hù)的記賬方向一致。
三、調整分錄借貸金額的計算
由前例可以看出，對利潤表項目進(jìn)行調整時(shí)，其借貸金額一般直接來(lái)源于本期數。但是由于對資產(chǎn)負債表項目進(jìn)行調整的時(shí)間不一致，造成其金額確定比較復雜。根據工作底稿的結構，可以知道，工作底稿中資產(chǎn)負債表項目期初數加減調整分錄中的借貸金額應當等于期末數。根據賬戶(hù)的結構，可以確定資產(chǎn)類(lèi)、負債類(lèi)、所有者權益類(lèi)賬戶(hù)期初余額加減本期借貸方發(fā)生額以后等于期末余額。這就表明，資產(chǎn)負債表項目調整分錄借貸金額總計最終應該和相應賬戶(hù)本期借貸方發(fā)生額保持一致，不能多調也不可以少調。因此，資產(chǎn)負債表項目調整分錄借貸金額的確定具體分為以下三類(lèi)：
1．資產(chǎn)負債表大部分項目調整分錄金額來(lái)源于相應項目(或會(huì )計賬簿，如上例“應收賬款”)期末期初軋差數。如果其計算結果為零，說(shuō)明該項目不需要進(jìn)行調整，例如注會(huì )教材案例中的“應付賬款”和“其他應付款”項目。
2．由于在調整利潤表項目時(shí)，部分資產(chǎn)負債表項目同時(shí)已經(jīng)做了調整，所以，在調整這些資產(chǎn)負債表項目時(shí)，調整分錄的金額應該為相應項目期末期初軋差數減去已調整數。如果其結果為零，說(shuō)明該項目已經(jīng)在前面調整分錄中調平了，在此就不需要再做調整了，例如注會(huì )教材案例中的“應收票據”項目。
3．同理，由于在調整前面的資產(chǎn)負債表項目時(shí)，后面的有些項目也同時(shí)作了局部調整，所以在對這些項目進(jìn)行最后調整時(shí)，調整分錄金額為相應項目或會(huì )計賬簿剩余未調整數。注意，此時(shí)我們經(jīng)常需要借助相關(guān)賬簿資料，查找或計算尚未調整數。
例3．假設，工作底稿中“固定資產(chǎn)原價(jià)”項目期末數、期初數分別為2，401，000元、1，500，000元；“固定資產(chǎn)”賬簿本期借、貸方發(fā)生額分別為1，501，000元、600，000元。由于在調整利潤表項目時(shí)，已經(jīng)對“固定資產(chǎn)原價(jià)”項目做了600，000元(貸方發(fā)生額)的調整。所以，“固定資產(chǎn)原價(jià)”項目尚需調整的金額應該為借方發(fā)生額或尚未調整數1，501，000元(=2，401，000-150，000 600，000)。經(jīng)過(guò)核查“固定資產(chǎn)”賬簿資料，可以知道，其中101，000元為固定資產(chǎn)購入，付出了現金；1，400，000元為完工工程轉入。因此，調整分錄為：
借：固定資產(chǎn)原價(jià)1，501，000
貸：投資活動(dòng)現金流量
——購建固定資產(chǎn)支付的現金
101，000
在建工程 1，400，000
例4．假設，工作底稿中”應交稅金”項目期末數、期初數分別為105，344元， 30，000元；“應交稅金”賬簿中貸方發(fā)生額總計314，899元，其中，應交稅金——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)212，500元(注：在調整“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”時(shí)已調)、應交稅金——應交所得稅102，399元(注：在調整“所得稅”時(shí)已調)；借方發(fā)生額總計239，555元，其中應交稅金——應交增值稅(進(jìn)項稅額)42，466元(注：在調整“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”時(shí)已調)、應交稅金——應交增值稅(已交稅金)100，000元、應交稅金——應交所得稅97，089元。因此，剩余未調整數為197，089元，調整分錄編制如下：
借：應交稅金197，089
貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——支付各項稅費
197，089
需要說(shuō)明的是，本文在此僅以工作底稿為基礎分析說(shuō)明了，確定現金流量表調整分錄借貸名稱(chēng)、借貸方向及計算借貸金額的一般規律。在具體編制現金流量表調整分錄時(shí)，應該在遵循一般規律的基礎上，借助對相關(guān)賬簿資料的具體分析結果，方便、靈活地進(jìn)行調整分錄的編制。
例5．假設，工作底稿中“管理費用”項目期末數為158，000元；“無(wú)形資產(chǎn)”期末數、期初數分別為540，000元， 600，000元。在對利潤表項目進(jìn)行調整時(shí)，可以假設當期“管理費用” 158，000元，當期均已付出，那么“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現金”應該貸記 158，000元。如果，“無(wú)形資產(chǎn)”賬簿資料記錄表明，當期“無(wú)形資產(chǎn)”項目減少 60，000 元的原因，是由于攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)造成的，那么可以說(shuō)明，在調整利潤表項目時(shí)假設已經(jīng)支付的158，000元“管理費用”，有60，000元并未支付。因此，在調整“無(wú)形資產(chǎn)”項目時(shí)應該沖回多記的60，000元。具體調整分錄如下：
借：管理費用 158，000
貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——支付的其他與經(jīng) 營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現金 158，000
借：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量——支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現金60，000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 60，000
特別要注意的是，為了保證每筆調整分錄金額的正確，并為以后對已調金額檢查的方便，每當編制完成一筆調整分錄時(shí)，就應當及時(shí)在工作底稿中進(jìn)行登記，并在相應會(huì )計賬簿中注明已調整的金額。
參考文獻：
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