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現代稅法價(jià)值新探
內容摘要：可持續發(fā)展理念下現代稅法價(jià)值觀(guān)的確立是對傳統稅法價(jià)值取向的反思和補充，代表了人類(lèi)未來(lái)的發(fā)展模式與方向，亦代表了中國稅法所追求的法制理想：稅收調控的目的不止局限于經(jīng)濟發(fā)展,也注重環(huán)境和社會(huì )的可持續發(fā)展，對緩解經(jīng)濟增長(cháng)過(guò)程中出現的問(wèn)題有了理念性的指導。本文在解析稅法傳統價(jià)值的基礎上，對現代稅法價(jià)值進(jìn)行了探討。關(guān)鍵詞：可持續發(fā)展 稅法價(jià)值 代內公平 代際公平
稅法的價(jià)值直接決定了稅法體系的構建與完善，每一部稅法都應當是對稅法價(jià)值的記載和表現。然而我國稅法的價(jià)值問(wèn)題研究滯后，成為制約稅法理論研究與實(shí)務(wù)操作進(jìn)一步發(fā)展的瓶頸。
稅法的傳統價(jià)值理論
稅法的價(jià)值，是指普遍的稅法主體從實(shí)在稅法本身的既存價(jià)值的非理想性出發(fā)，根據其自身的需要，希望待訂或待改的稅法應當具有的性狀、屬性或作用等因素；這些因素通過(guò)稅法主體的實(shí)踐和努力不斷地得以實(shí)現，同時(shí)又不斷地對實(shí)在稅法的既存價(jià)值進(jìn)行超越。
稅法的價(jià)值研究應當將重點(diǎn)關(guān)注于所謂“稅法的主觀(guān)指向意義上的價(jià)值”或是“稅法對其主體的絕對超越指向”。稅法的應有價(jià)值也正是在其與實(shí)在稅法的既存價(jià)值之間的沖突和調適過(guò)程中而逐漸得以實(shí)現的；同時(shí)，稅法的應有價(jià)值本身也在不斷發(fā)展，使其與實(shí)在稅法的既存價(jià)值之間總是保持一定距離，因而具有永恒的指導意義，成為人類(lèi)稅法實(shí)踐永遠追求、不斷完善的動(dòng)力。研究稅法的價(jià)值理論，從實(shí)質(zhì)上看，在于將稅法學(xué)基本理論研究從對規則體系的注釋說(shuō)明和對原則含義的歸納總結層次，進(jìn)一步深入到對價(jià)值系統建構解釋的更高層次，以深化稅法學(xué)基本理論的研究。
關(guān)于我國傳統稅法學(xué)理論，學(xué)術(shù)界的主要觀(guān)點(diǎn)有兩種：效率為主導，兼顧公平；公平優(yōu)先，兼顧效率。
首先，第一種觀(guān)點(diǎn)認為：我國市場(chǎng)經(jīng)濟結構合理性欠缺而且效率不高，因此，將稅法作為國家宏觀(guān)調控的手段之一，應該尊重“無(wú)形之手”的作用，按照社會(huì )效率最大化為宗旨設置稅種、確定稅率及該種稅的構成要素，由此將社會(huì )效率放在第一位是無(wú)可厚非的。一些經(jīng)濟發(fā)達國家將社會(huì )公平作為稅法的價(jià)值取向并以此為指導來(lái)架構本國的稅法體系，是因為這些國家的市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展迅速，產(chǎn)業(yè)結構趨于合理，但社會(huì )分配極端不公的趨勢卻越來(lái)越凸顯，因此，發(fā)達國家不得以采用以所得稅為主體的稅制結構來(lái)解決社會(huì )分配走向極端的問(wèn)題。因而，該觀(guān)點(diǎn)認為，我國經(jīng)濟發(fā)展較這些國家滯后，貧富差距在社會(huì )分配中存在且呈拉大的趨勢，但對生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系協(xié)調不會(huì )構成任何威脅。所以，社會(huì )效率為主就是強調目前應該以經(jīng)濟發(fā)展作為中心，分配公平屬于次重點(diǎn)來(lái)考慮是較為合理的。
其次，持第二種觀(guān)點(diǎn)的學(xué)者認為：因為法的正義價(jià)值是法的基本價(jià)值名目，而正義通常又可以被表述為公正、平等、公平等其他的詞，因此，從一般的意義說(shuō)，作為法的基本價(jià)值名目之一的“正義”在稅法中即體現為稅法的公平價(jià)值。所以，公平（正義）應是稅法最至上的價(jià)值目標。另外，稅法存在的功用之一就是確保稅收的各項職能最大化的實(shí)現，而現代稅收的重要職能之一就是調節分配上的不平等，如果這個(gè)問(wèn)題沒(méi)有得到合理有效地解決，勢必導致貧富兩極分化，甚至會(huì )引起社會(huì )動(dòng)蕩。同時(shí)，該觀(guān)點(diǎn)還認為，稅收的效率價(jià)值要求“稅收中性”得以保持，即稅收在運作時(shí)，不能超越基礎性的市場(chǎng)配置資源機制而對公平產(chǎn)生根本性影響。因此，稅法的價(jià)值應當以公平為上位的概念，而效率是屬于次要的位置，這種稅法的價(jià)值排序被認為符合我國社會(huì )現階段和長(cháng)遠發(fā)展需要。
從上述分析可以看出，我國傳統稅法的價(jià)值理論研究中，效率與公平并存且地位此消彼長(cháng)。
稅法傳統價(jià)值的解析
法的價(jià)值研究對于法學(xué)研究相當重要，稅法的價(jià)值研究之于稅法學(xué)研究也是如此。因為，“價(jià)值問(wèn)題雖然是一個(gè)困難的問(wèn)題，但它是法律科學(xué)所不能回避的”。同時(shí)“一種完全無(wú)視或忽視上述基本價(jià)值的一個(gè)價(jià)值或多個(gè)價(jià)值的社會(huì )秩序，不能被認為是一種真正的法律秩序”。
正是基于稅法價(jià)值研究的重要性所在，筆者認為上述我國傳統稅法價(jià)值的確立與表述存在不當。首先來(lái)看第一種觀(guān)點(diǎn)：效率為主導，兼顧公平的稅法價(jià)值。筆者認為，當前我國稅法價(jià)值在“發(fā)展是硬道理”的現有模式下，將社會(huì )效率當作首要價(jià)值目標，社會(huì )公平以及可持續發(fā)展等其他價(jià)值目標處于次要或虛無(wú)的地位。這種價(jià)值判斷存在著(zhù)歷史的原因和心理因素的誤導，其更適用于初次分配領(lǐng)域。同時(shí)這種價(jià)值觀(guān)讓人想起工業(yè)文明時(shí)期的單純經(jīng)濟增長(cháng)論，它雖然從方法論的角度，采取了定量分析的方法和實(shí)證評判的方法，給了人們耳目一新的感覺(jué)。但與可持續發(fā)展卻是背道而馳的，由經(jīng)濟發(fā)展的基礎和保障異化為經(jīng)濟發(fā)展的障礙和局限，容易將人們導向片面追求經(jīng)濟高速增長(cháng)而犧牲公平的歧途，導致“有增長(cháng)無(wú)發(fā)展” 的惡果�？陀^(guān)地講，稅法確實(shí)注重效率價(jià)值目標的追求，但是，稅法的注重效率應該“在于它不是一般而言的經(jīng)濟成果最大化，同時(shí)更是宏觀(guān)經(jīng)濟成果、長(cháng)遠經(jīng)濟利益以及社會(huì )福利、人文和自然環(huán)境，人的自由和自身價(jià)值等諸多因素的優(yōu)化和發(fā)展，微觀(guān)和經(jīng)濟的成果只是社會(huì )效益的組成部分之一”。而稅法的效率為主的價(jià)值觀(guān)只側重于眼前，無(wú)視該增長(cháng)是以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價(jià)的。
其次，傳統的稅法價(jià)值論的第二種觀(guān)點(diǎn)為“公平優(yōu)先，兼顧效率”，對于這種觀(guān)點(diǎn)，筆者認為，社會(huì )物質(zhì)財富的公平分配是人類(lèi)社會(huì )不斷追求的理想，通過(guò)法律確認稅收公平，是國家運用法律手段干預經(jīng)濟生活的體現。法學(xué)自從誕生之日就同公平、秩序之類(lèi)的觀(guān)念密切聯(lián)系在一起。而且公平總是與人類(lèi)文明同步前進(jìn)的。因為“沒(méi)有公平，個(gè)人的自由和權利就會(huì )落空，而被特權（即特殊的自由和權利）所取代，法律的秩序也就不可能得到維護”。人與人之間的平等就更無(wú)從談起。而現代社會(huì )的發(fā)展導致人們相互之間在能力、稟賦、財富等方面的差別愈加顯著(zhù)，如果法律對這些先天性不平等的現象視而不見(jiàn)，依然對所有人一視同仁，只能使“不平等變得天經(jīng)地義，甚至加劇這種不平等”。正如美國著(zhù)名經(jīng)濟學(xué)家斯蒂格利茨所指出的：判斷一個(gè)良好稅收體系的第一標準是公平，第二個(gè)重要標準是效率。稅收對分配格局的再分配調整和影響也只能是在一個(gè)合理限度內盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無(wú)差距。人們必須突破這種“心理障礙”，重新對稅法的“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向進(jìn)行全面、深刻的認識。因此筆者認為公平主導，效率兼顧的稅法價(jià)值取向成為主流是必然的。
但是，社會(huì )的發(fā)展必須建立在可持續的基礎上，這與理性人追求利益和欲望的無(wú)限膨脹等非理性行為之間形成了“二律背反”。當然要求人們與生態(tài)自然隔絕是不現實(shí)的，那么如何制定各種規范來(lái)界定人類(lèi)與自然之間的“度”，能否實(shí)現法律的生態(tài)和形態(tài)辯證統一，其“根本的原因恐怕是文化的”，“其核心是傳統觀(guān)念，尤其是價(jià)值觀(guān)念”。具體體現在對傳統法律重新審視時(shí)，應該將法律的可持續發(fā)展理念置于價(jià)值觀(guān)的核心地位。
因為生態(tài)或者自然環(huán)境危機從根本說(shuō)是文化危機，因此如何使人類(lèi)獲得更深層次的文化理念是生態(tài)環(huán)境保護及現代性問(wèn)題緩解中最根本的層面。只有通過(guò)與生態(tài)環(huán)境相和諧的文化理念來(lái)改變人們的價(jià)值觀(guān)念，生態(tài)環(huán)境才能得到真正的保護，從而使可持續發(fā)展成為現代稅法所追求的價(jià)值目標之一。 因此，不難看出，上述占主流地位的公平為主導、效率為輔的傳統稅法的價(jià)值取向中“公平”所體現的均為當代人的“秩序、公平、自由”，其價(jià)值目標在反對和破除封建神權觀(guān)念統治方面確實(shí)起到了積極的推動(dòng)歷史的作用。但是它與可持續發(fā)展是相悖的，具有外延上的不完整性：只關(guān)注代內公平（當代人的公平），即滿(mǎn)足當代所有活著(zhù)的人的基本需要并給予機會(huì )以滿(mǎn)足其追求較好生活的愿望。而對于代際公平即當代人和子孫后代之間的公平有所忽略，所以在公平的全面性和延展性即可持續發(fā)展方面存在缺憾，該缺憾造成的后果主要表現為由于生態(tài)環(huán)境資源的鏈條性、不可再生資源的有限性與代際（宇宙）的無(wú)限性之間的片面性和形而上學(xué)性助長(cháng)了人類(lèi)無(wú)限度的掠奪生態(tài)自然，破壞生態(tài)環(huán)境的盲目?jì)A向，從而造成了種種的生態(tài)災難。
現代稅法價(jià)值確立及體現
從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，法的價(jià)值是“法對于主體需要的積極意義”，“把關(guān)注點(diǎn)放在對社會(huì )全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法價(jià)值的研究上”。在這個(gè)層面上，可持續發(fā)展就是對社會(huì )全體成員而言具有最一般、最普遍意義的。
從理論上講，在可持續發(fā)展觀(guān)念下，稅法的價(jià)值取向仍然是以公平為主，兼顧效率。 因為“公平是法律所應當始終奉行的一種價(jià)值觀(guān)”。其認為，“在公平所允許的范圍之內，命令才具有法律效力。在人類(lèi)事務(wù)中，與人類(lèi)理性一致的，才能稱(chēng)其為公平。而理性的規則，就是自然法。因此，每一種由人所制定的法，只要與自然法相一致，就具有法律效力。如果它在任何一個(gè)方面與自然法相抵觸，那么，它就不再是法律，而是法律的墮落”。但是，可持續發(fā)展觀(guān)覆蓋下的公平的價(jià)值目標，應該是不同于以往的、更深刻和更廣泛意義上的公平，它除了上述傳統稅法的公平價(jià)值，即納稅人之間的公平、征納雙方間的公平、納稅人與國家間的公平，還要關(guān)注以下兩方面的公平：
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代內公平即“在任何時(shí)候的地球居民之間的公平”，是指代內的所有人，不論其國籍、種族、性別和文化水平等方面的差異，對于利用自然資源和享受清潔、良好的環(huán)境均有平等的權利。就國內而言，代內公平是指同一代的人公平地獲得當地對于生存和經(jīng)濟發(fā)展所必須的共有的環(huán)境資源；同時(shí)，也要為公平的目的對私有財產(chǎn)進(jìn)行限制，不允許以破壞環(huán)境資源的形式使用自己的財產(chǎn)。在一國內部由于窮人比富人更加依賴(lài)于自然資源，如果窮人們沒(méi)有可能得到其他自然資源，便會(huì )更快地消耗這些自然資源，那么，一國內部的這種不公平性也會(huì )助長(cháng)經(jīng)濟、社會(huì )、環(huán)境不可持續的發(fā)展。
如果對自然資源的要求，是建立在不惜以掠奪的方式開(kāi)采自然資源、破壞生態(tài)環(huán)境的前提下，從而將人類(lèi)推向了生態(tài)環(huán)境的承載量的邊緣，就構成了全球性的現代性問(wèn)題。那么，這種非理性發(fā)展無(wú)疑是不可持續的發(fā)展。從歷史上看，歐美發(fā)達國家的現代性是建立在對發(fā)展中國家的自然資源的剝削和掠奪的基礎上的。這是國家間不平等的本質(zhì)體現。
可見(jiàn)，可持續發(fā)展理念下的代內公平包括國內當代人之間的公平，也包括國與國之間在生態(tài)環(huán)境、自然資源享用上的公平。代內公平與傳統稅法的公平既有競合，又有延展，其外延大于傳統稅法價(jià)值取向中公平的外延。
總之，代內公平意味著(zhù)活著(zhù)的所有人都有權得到生存和發(fā)展條件的基本滿(mǎn)足。要實(shí)現可持續發(fā)展，就必須實(shí)現代內自然資源利益分配的公平，可見(jiàn)，代內公平是實(shí)現可持續發(fā)展的必要條件。
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代際公平的概念最早由美國國際環(huán)境法學(xué)家、美國國際法學(xué)會(huì )副會(huì )長(cháng)、華盛頓大學(xué)的愛(ài)迪
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