利用公式法編制現金流量表

【摘 要】 文章以“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目為例,對公式法編制現金流量表的原理及計算公式的理解進(jìn)行了說(shuō)明,以便更好地利用公式法編制現金流量表。
　　【關(guān)鍵詞】 公式法; 現金流量表; 計算公式
　　
　　一、公式法編制現金流量表的原理
　　
　　現金流量表是以現金的流進(jìn)與流出,匯總說(shuō)明企業(yè)報告期內經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)及籌資活動(dòng)的動(dòng)態(tài)報表,是企業(yè)對外報送的主要會(huì )計報表。編制現金流量表的方法有多種,公式法是其中的主要方法之一。公式法編制現金流量表的基本原理是:利用資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權益變動(dòng)表及其他相關(guān)的會(huì )計資料,通過(guò)項目之間關(guān)系的分析,給出現金流量表中各項目的計算公式,不需要編制調整分錄,而把權責發(fā)生制下的會(huì )計資料轉換為收付實(shí)現制表示的現金活動(dòng)。由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是形成企業(yè)現金流量最為頻繁和復雜的活動(dòng),而銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的現金流量是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量的重要組成部分,本文以現金流量表項目“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”為例,先容公式法在現金流量表編制中的應用。
　　
　　二、現金流量表計算公式解析
　　
　　利用公式法編制現金流量表,“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目的計算公式如下:
　　銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金=營(yíng)業(yè)收進(jìn) 應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)的發(fā)生額 (應收賬款期初余額-應收賬款期末余額) (應收票據期初余額-應收票據期末余額) (預收賬款期末余額-預收賬款期初余額)-以非現金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應收賬款和應收票據-本期計提壞賬減少的應收賬款-票據貼現利息 當期收回前期已經(jīng)核銷(xiāo)的壞賬
　　公式法編制現金流量表的關(guān)鍵是對計算公式的理解,只有在正確理解計算公式的基礎上,才能采取切實(shí)可行的方法對資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權益變動(dòng)表相關(guān)項目的金額進(jìn)行分析,以配合現金流量表的編制要求。對“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目的計算公式應從以下幾個(gè)方面理解:
　　第一,計算公式從營(yíng)業(yè)收進(jìn)和增值稅銷(xiāo)項出發(fā)計算銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金,先假設銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)都是在賒銷(xiāo)和預定的情況下進(jìn)行的,也就是說(shuō)所有涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流進(jìn)都經(jīng)過(guò)“應收賬款”“、應收票據”賬戶(hù),企業(yè)銷(xiāo)售商品及材料的賬務(wù)處理模式為:
　　借:應收賬款(應收票據)
　　 貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)(其他業(yè)務(wù)收進(jìn))
　　 應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)
　　在這一條件條件下,要計算銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金,實(shí)際上就是要計算“應收票據”、“應收賬款”賬戶(hù)的貸方發(fā)生額,由于貸方發(fā)生額代表企業(yè)債權的收回,形成現金流進(jìn)。
　　應收賬款(應收票據)的貸方發(fā)生額=應收賬款(應收票據)的期初余額 應收賬款(應收票據)借方發(fā)生額-應收賬款(應收票據)期末余額,而應收賬款的借方發(fā)生額與主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)(其他業(yè)務(wù)收進(jìn))和增值稅銷(xiāo)項稅額的和是相等的,可以得出應收賬款(應收票據)的貸方發(fā)生額=營(yíng)業(yè)收進(jìn) 應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) (應收賬款期初余額-應收賬款期末余額) (應收票據期初余額-應收票據期末余額)。
　　需要留意的是,這里的營(yíng)業(yè)收進(jìn)指的是銷(xiāo)售中實(shí)現的凈收進(jìn),即扣除銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折讓后的凈額。在其他業(yè)務(wù)收進(jìn)中,材料銷(xiāo)售、運輸業(yè)務(wù)的收進(jìn)屬于“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”,而出租包裝物、經(jīng)營(yíng)性出租固定資產(chǎn)的收進(jìn)屬于“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現金”,轉讓無(wú)形資產(chǎn)使用權收進(jìn)屬于“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現金”,因此,平時(shí)企業(yè)在作賬務(wù)處理時(shí)應將其他業(yè)務(wù)收進(jìn)的具體內容作為明細科目列示清楚,以有利于現金流量表的編制。
　　第二,在計算“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目時(shí),需要將預收賬款的增減額作必要的調整。預收賬款的增加表明企業(yè)預收了外單位的銷(xiāo)貨款,形成現金流量,所以對于預收賬款的增加數應作為“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目的加項。假如預收賬款減少,表明本期確認收進(jìn)但是沒(méi)有帶來(lái)現金流進(jìn),所以對于預收賬款的減少數要從“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目中扣除。
　　第三,由于本期計提的壞賬預備不僅影響應收賬款、應收票據,而且影響現金流量表附表中“計提的資產(chǎn)減值預備”,因此需要單列出來(lái)。計提壞賬的賬務(wù)處理模式為:
　　借:資產(chǎn)減值損失
　　 貸:壞賬預備
　　壞賬預備賬戶(hù)記進(jìn)貸方,相當于記進(jìn)應收賬款項目的貸方。也就是說(shuō)計提壞賬會(huì )引起應收賬款項目的減少但并沒(méi)有帶來(lái)現金流進(jìn),在計算公式中已經(jīng)把應收賬款的減少加記進(jìn)“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目中。因此,要把由于計提壞賬而引起的應收賬款項目的減少從“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目中扣除。
　　第四,在計算“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目時(shí),應將以非現金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應收賬款和應收票據貼現利息進(jìn)行調整。在公式的前面已經(jīng)假定應收賬款的減少將引起現金流量的增加,而以非現金資產(chǎn)抵償債務(wù)會(huì )引起應收賬款或應收票據的減少,但沒(méi)有帶來(lái)現金流進(jìn),所以應將這部分金額從“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目中扣除。對于應收票據的貼現息和非現金資產(chǎn)抵債的道理是一樣的,計算公式中已經(jīng)假定應收票據的減少會(huì )帶來(lái)相應的現金流量。例:企業(yè)應收票據貼現,應收票據的面值為35 100元,貼現息為5 100元,會(huì )計分錄為:
　　借:銀行存款30 000
　　財務(wù)用度5 100
　　貸:應收票據35 100
　　從上例中可以看出,固然應收票據的減少金額為35 100元,但給企業(yè)帶來(lái)的現金流量為30 000元,應將貼現息從應收票據的減少額中扣除。所以在計算“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目時(shí),應將應收票據貼現利息進(jìn)行扣除。
　　第五,對于公式中最難理解的部分就是在計算“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目時(shí)要加上當期收回前期已經(jīng)核銷(xiāo)的壞賬,假如計算時(shí)利用的是應收賬款賬戶(hù)余額的資料,則在計算時(shí)需要加上當期收回前期已經(jīng)核銷(xiāo)的壞賬,假如利用的資料是應收賬款項目余額的資料則不需要加上這部分內容。為了更好地理解這部分內容,下面通過(guò)實(shí)例來(lái)說(shuō)明這個(gè)題目。
　　例1,某企業(yè)2007年應收賬款賬戶(hù)的年初余額為0,本年發(fā)生的與應收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)如下,為了說(shuō)明題目,本例不考慮銷(xiāo)售過(guò)程中發(fā)生的增值稅,8月份銷(xiāo)售一批產(chǎn)品,售價(jià)為10 000元,款項未收到,壞賬的計提比例為5%,年末計提500元壞賬。
　　2008年發(fā)生的與應收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)如下:7月份接到通知,往年8月份銷(xiāo)售的產(chǎn)品的價(jià)款由于購貨單位財務(wù)狀況惡化有3 000元無(wú)法收回,其余貨款7 000元已經(jīng)收到。9月份銷(xiāo)售一批產(chǎn)品,售價(jià)為8 000元,款項尚未收到。年末計提2 900元壞賬。
　　2009年發(fā)生的與應收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)如下:5月份接到銀行通知,2008年已經(jīng)確認的壞賬3 000元已經(jīng)收回。7月本期銷(xiāo)售產(chǎn)品一批,售價(jià)5 000元,收到往年9月份的銷(xiāo)售款8 000元。
　　根據上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)編制的會(huì )計分錄如下:
　　2007年:
　　 借:應收賬款10 000
　　貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn) 10 000
　　 借:資產(chǎn)減值損失500
　　貸:壞賬預備 500
　　2008年:
　　 借:壞賬預備 3 000
　　貸:應收賬款 3 000
　　 借:銀行存款 7 000
　　貸:應收賬款 7 000
　　 借:應收賬款 8 000
　　貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn) 8 000
　　 借:資產(chǎn)減值損失 2 900 　貸:壞賬預備 2 900
　　2009年:
　　 借:應收賬款 3 000
　　貸:壞賬預備 3 000
　　 借:銀行存款 3 000
　　貸:應收賬款 3 000
　　 借:應收賬款 5 000
　　貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn) 5 000
　　 借:銀行存款 8 000
　　貸:應收賬款 8 000
　　根據上述會(huì )計分錄,登記2009年應收賬款賬戶(hù)。
　
　　利用上述計算公式可知,銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金
　　=營(yíng)業(yè)收進(jìn)5 000 應收賬款的期初余額8 000-應收賬款的期末余額5 000 當期收回前期已經(jīng)核銷(xiāo)的壞賬3 000=11 000元,從上述資料中可知,2009年企業(yè)的銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金為11 000元,與計算公式相符。這里需要留意的是,上面登記的是應收賬款賬戶(hù),也就是說(shuō)是利用應收賬款賬戶(hù)的余額來(lái)計算銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金時(shí),應將當期收回前期已經(jīng)核銷(xiāo)的壞賬的數額加進(jìn)來(lái)。
　　假如按應收賬款項目的期初、期末余額來(lái)計算銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金,根據上述會(huì )計分錄,登記2009年應收賬款項目賬戶(hù)。
　
　　銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金=營(yíng)業(yè)收進(jìn)5 000 應收賬款項目的期初余額7 600-應收賬款項目的期末余額1 600=11 000元,從上述資料中可知2009年企業(yè)的銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金為11 000元,與計算公式相符。但這里需要留意的是在計算過(guò)程中并沒(méi)有加上當期收回前期已經(jīng)核銷(xiāo)的壞賬3 000元,由于確認壞賬的會(huì )計分錄為:“借記壞賬預備” “貸記應收賬款”,而沖銷(xiāo)壞賬的會(huì )計分錄為:“借記應收賬款”“貸記壞賬預備”,“借記銀行存款”“貸記應收賬款”,對于應收賬款項目來(lái)說(shuō),前面的兩筆分錄對應收賬款項目的金額不發(fā)生影響,而第三筆分錄只表明應收債權收回,銀行存款增加,這筆金額在前面應收賬款的期初余額與期末余額的差中已經(jīng)計算過(guò)了,所以不需要單獨計算了。
　　
　　三、公式法的應用舉例
　　
　　例2,某企業(yè)應收賬款賬戶(hù)的年初余額為30萬(wàn)元,年末余額為50萬(wàn)元,本期實(shí)現銷(xiāo)售收進(jìn)為20萬(wàn)元,款項尚未收到,應收票據期初余額30萬(wàn)元,期末余額為10萬(wàn)元,應收票據貼現息為5萬(wàn)元,收到外單位非現金資產(chǎn)抵債6萬(wàn)元,收到以前年度核銷(xiāo)的壞賬3萬(wàn)元,要求計算銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金。
　　銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金=20 (30-50) (30-10)-5-6 3=12(萬(wàn)元)
　　假如上例中的已知資料不是應收賬款賬戶(hù)的期初、期末余額,而是應收賬款項目的期初、期末余額,則:
　　銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金=20 (30-50) (30-10)-5-6=9(萬(wàn)元)
　　
　　四、基本結論
　　
　　第一,本文只對利用公式法計算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金項目進(jìn)行說(shuō)明,對于現金流量表中的其他項目也要通過(guò)賬戶(hù)之間的對應關(guān)系列出相應的計算公式,根據賬戶(hù)的發(fā)生額及余額資料進(jìn)行計算,填列于現金流量表正表對應的項目中。
　　第二,公式法編制現金流量表,不需要編制調整分錄,能使編表者擺脫對企業(yè)全年經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行逐筆的過(guò)程性分析,進(jìn)步編表的效率。但使用公式法也有一些環(huán)境條件的要求,主要有:一是編表者必須十分熟悉企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù),對具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起現金流量的不同項目的變化能正確進(jìn)行區分,能正確確定各項目適用的計算公式。二是預備好少數明細表。這些明細表包括:“其他業(yè)務(wù)收進(jìn)明細表”、“應交增值稅明細表”、“固定資產(chǎn)折舊明細表”、“工資及福利用度分配明細表”。這些明細表有利于快速編制現金流量表。三是做好必要的輔助記錄。如收到以前年度已經(jīng)確認的壞賬,年末補提的壞賬預備金,以非現金資產(chǎn)清償債務(wù),視同銷(xiāo)售形成的增值稅銷(xiāo)項稅額以及投資、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量的大部分項目等,這些輔助記錄可減輕企業(yè)編制現金流量表的工作量。
　　第三,計算公式的理論依據是賬戶(hù)發(fā)生額及余額之間的平衡關(guān)系,通過(guò)“期初余額 本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額=期末余額”或“本期貸方發(fā)生額=本期借方發(fā)生額 (期初余額-期末余額)”這兩個(gè)公式,再給定其他三個(gè)量的情況下,可以很輕易地導出其未知量。理論基礎的建立使公式的成功推導成為可能。但終極得出公式是根據會(huì )計分錄中各個(gè)賬戶(hù)的對應關(guān)系,在會(huì )計實(shí)務(wù)中,如何進(jìn)行會(huì )計核算是由《企業(yè)會(huì )計準則》所規定的。經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算必須在指定的會(huì )計賬戶(hù)或企業(yè)根據規定在自己設計的賬戶(hù)中進(jìn)行,不得隨意亂用,因此,會(huì )計賬戶(hù)的對應關(guān)系在一定程度上是不變的。這種賬戶(hù)之間內在的邏輯關(guān)系的存在就成為公式存在的關(guān)鍵,也為公式的得出提供了理論支持。
　　第四,公式法的應用有其嚴格的假設條件。假設企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)的款項并未收到,而購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)的款項并未支付的條件下,應收債權的收回可以以為會(huì )給企業(yè)帶來(lái)現金流進(jìn),而應付債務(wù)的減少可以以為給企業(yè)帶來(lái)現金流出,而企業(yè)的實(shí)際情況是既有賒銷(xiāo)也有現銷(xiāo);既有賒購也有現購,這也是公式法應用的局限性。
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部.財政部制定企業(yè)會(huì )計準則[S].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
　　[2] 劉永澤,陳立軍.中級財務(wù)會(huì )計[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2008.

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