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企業(yè)稅收籌劃問(wèn)題研究
[摘 要] 依法納稅是企業(yè)應盡的義務(wù)，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標之一是追求利潤最大化。企業(yè)在法規政策允許的情況下，爭取獲得納 稅方面的優(yōu)惠待遇，既是明智之舉，也是社會(huì )進(jìn)步的體現。如何充分利用好稅收政策法規資源，通過(guò)合理的稅收籌劃 來(lái)最大限度地減少稅收成本，就涉及到稅收籌劃問(wèn)題。本文將對稅收籌劃的必要性、原則及其在企業(yè)中的應用進(jìn)行探討。[關(guān)鍵詞] 稅收籌劃；稅法；納稅人權利；合理避稅
稅收籌劃是企業(yè)納稅意識不斷增強的表現，是企業(yè)相關(guān)利益主體采取合法的手段，實(shí)現企業(yè)最大利益。它是企業(yè)長(cháng)期行為和事前籌劃活動(dòng)，需要具有長(cháng)遠的戰略眼光，要著(zhù)眼于總體的管理決策之上，要與企業(yè)發(fā)展戰略結合起來(lái)，選擇能使企業(yè)、最優(yōu)的方案。只有這樣，才能真正做到節稅增收作用。
一、企業(yè)稅收籌劃的必要性
1.企業(yè)稅收籌劃是納稅人的權利。納稅人具有依法履行納稅的義務(wù)，同時(shí)也有稅收籌劃的權利。稅收籌劃的主要手段之一，也是充分利用稅收法律法規和各種稅收優(yōu)惠政策。在我國現行的稅收法律法規和稅收政策下，納稅人有可能充分利用法律法規和政策的規定，從稅收籌劃的角度出發(fā)，充分維護自己的合法利益。稅收籌劃得到保障的基本前提之一要求承認并尊重納稅人的權利。納稅人權利，是納稅人在依法履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對其依法可以作出或者不作出一定行為，以及要求他人作出或者不作出一定行為的許可和保障。在符合稅收法律法規的規定的前提下，也即納稅人依法履行納稅義務(wù)的前提下，納稅人當然有權利選擇對自己最有利的行為，選擇對自己最低的稅負。
2.企業(yè)稅收籌劃是財務(wù)管理目標的要求。追求股東財富最大化是企業(yè)的目標之一。實(shí)現該目標的途徑總體來(lái)說(shuō)有兩條：一是增加企業(yè)收入，二是降低企業(yè)成本費用。稅款作為一項費用，在收入不變的情況下，降低稅務(wù)支出，就等于降低成本費用，從而實(shí)現股東財富最大化。隨著(zhù)社會(huì )主義市場(chǎng)體制的完善，企業(yè)法人治理結構開(kāi)始建立并得到迅速發(fā)展，稅收管理機制不斷得到完善和提高，企業(yè)通過(guò)違法或者不規范的手段來(lái)降低稅收成本付出的代價(jià)將越來(lái)越大，甚至產(chǎn)生無(wú)法估量的損失，而稅收籌劃則能有效地規避納稅風(fēng)險。另一方面，通過(guò)稅收籌劃，可以使納稅人在一定時(shí)空范圍內，利用有限的經(jīng)濟資源回報社會(huì )，提升企業(yè)的公眾形象，對企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)市場(chǎng)份額的搶占起著(zhù)積極的推進(jìn)作用，有利于企業(yè)良性的循環(huán)和發(fā)展。
3.企業(yè)稅收籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展的要求。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)的自我意識和主體利益觀(guān)念日益加強。在企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)和自負盈虧情況下，稅負實(shí)際上是企業(yè)既得利益的流失。這就啟發(fā)和刺激了企業(yè)作為納稅人在法律允許的范圍內，充分運用各種稅收政策，達到稅負最低的目的。市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，大量外資的涌入，我國跨國、涉外企業(yè)的增加引發(fā)了大量國際稅收管轄和沖突的問(wèn)題；各國稅法制度和法規的差異，刺激了各企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，從而促進(jìn)了稅收籌劃的發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，使得稅收籌劃成為納稅人的必然選擇。稅收籌劃要求企業(yè)守法經(jīng)營(yíng)，建立健全內部管理制度，規范財務(wù)核算管理程序，精打細算、節約支出、減少浪費，從而有利于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，增強企業(yè)的競爭力，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現良性互動(dòng)。
二、稅收籌劃遵循原則
稅收籌劃應遵循的原則包括：
1.全局性原則。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)呈現多元化、多渠道的趨勢，稅收籌劃不再是一種單純的籌劃活動(dòng)，而成為觸動(dòng)企業(yè)發(fā)展全局，減輕企業(yè)總體稅收負擔，增加企業(yè)稅后利潤的一種戰略性籌劃活動(dòng)。隨著(zhù)企業(yè)合并、分立、重組不斷涌現，稅收籌劃的全局性顯得尤為重要，通過(guò)稅收籌劃縮小稅基，適用較低稅率，合理歸屬企業(yè)所得的納稅年度，延緩納稅期限，實(shí)行稅負轉嫁，進(jìn)而降低整個(gè)企業(yè)的稅負水平。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃必須了解自身從事的業(yè)務(wù)從始至終涉及哪些稅種，與之相適應的稅收政策、法律、法規是怎樣規定的，稅率各是多少，采取何種納稅方式，業(yè)務(wù)發(fā)生的每個(gè)環(huán)節都有哪些稅收優(yōu)惠政策，業(yè)務(wù)發(fā)生的每個(gè)環(huán)節可能存在哪些稅收法律或法規上的漏洞，在了解上述情況后，納稅人要考慮如何準確、有效地利用這些因素進(jìn)行稅收籌劃，以達到預期目的。進(jìn)行稅收籌劃，還要考慮企業(yè)空間和時(shí)間經(jīng)濟效益的統一，前瞻性是稅收籌劃的顯著(zhù)特點(diǎn)之一。稅收籌劃的主要目的是減輕企業(yè)的稅務(wù)負擔，是一個(gè)整體概念，從企業(yè)的建立至企業(yè)消失，從企業(yè)的總體稅負到企業(yè)的個(gè)人稅負。降低稅收負擔，要從橫向、縱向、空間、時(shí)間上謀求經(jīng)濟效益和社會(huì )效益最大化
2.成本效益原則。稅收籌劃作為納稅人的一種權利，已被越來(lái)越多的企業(yè)管理者和財會(huì )人員接受和運用。但一味追求稅收籌劃，為籌劃而籌劃，不遵循成本效益原則，是不符合市場(chǎng)經(jīng)濟規則的。稅收籌劃作為企業(yè)理財的一個(gè)重要組成部分，實(shí)現企業(yè)價(jià)值和股東財富最大化是其根本目標。要想實(shí)現企業(yè)價(jià)值和股東財富最大化，必須降低稅收籌劃成本。稅收籌劃成本是指由于采用籌劃而增加的成本。稅收籌劃作為市場(chǎng)經(jīng)濟的必然產(chǎn)物，節稅是其目的，但同時(shí)要縱觀(guān)全局，充分考慮節稅與籌劃成本之間的關(guān)系。忽略籌劃成本的稅收籌劃，結果往往得不償失。稅收籌劃是一項應當全面考慮、周密安排和布置的工作，“凡事預則立，不預則廢�！痹诙愂栈I劃的過(guò)程中一定要體現出“籌劃”這一特點(diǎn)，從資金、時(shí)間、業(yè)務(wù)類(lèi)型、辦事人員素質(zhì)等各個(gè)方面統籌規劃，達到最終目的。稅收籌劃是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一部分，目的是使企業(yè)財富最大。因此，在稅收籌劃過(guò)程中要遵循成本效益原則。
三、稅收籌劃的應用
1.企業(yè)籌資過(guò)程中的稅收籌劃。企業(yè)在籌資過(guò)程中，應首先比較債務(wù)資本與權益資本的資金成本，包括資金占用費和資金籌集費。不同的籌資渠道資金成本各不相同，取得資金的難易程度也不同，因此，企業(yè)必須綜合考慮包括稅收在內的各方面因素，才能比較出哪種籌資方式更有利于企業(yè)。其次，企業(yè)債務(wù)資本與權益資本的比例如果合適，就可以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的資金需要，獲得財務(wù)上的良好效應，即達到資本結構優(yōu)化。如果債務(wù)資本超過(guò)權益資本過(guò)多，主要靠負債經(jīng)營(yíng)，則為資本弱化，對此，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)解釋為：企業(yè)權益資本與債務(wù)資本的比例應為1：1，當權益資本小于債務(wù)資本時(shí)，即為資本弱化。
我國稅法規定，權益資本以股息形式獲得報酬，一般要被征兩次稅，一次是分配前作為企業(yè)的利潤或應納稅所得額，征收企業(yè)所得稅，另一次是分配后作為股東的股息收入，征收個(gè)人所得稅。而企業(yè)支付債務(wù)資本的利息可以列為財務(wù)費用，從應納稅所得額中扣除。因此企業(yè)可以設計資本來(lái)源結構，加大債務(wù)資本比例，制造“資本弱化”模式，降低自有資金的比例。即使在擴大生產(chǎn)規模過(guò)程中，也盡量使用國內外銀行貸款作為投入資本，從而降低稅務(wù)成本。但需要注意的是，負債籌資雖然可以極大地降低企業(yè)的資金成本，但這并不意味著(zhù)負債越多越好，企業(yè)的負債籌資應該以保持合理的資本結構、有效地控制風(fēng)險為前提，否則有可能使企業(yè)陷于財務(wù)危機甚至破產(chǎn)。
2.企業(yè)組建過(guò)程中的稅收籌劃
第一，分公司與子公司的選擇。設立分公司還是通過(guò)控股形式組建子公司，在納稅規定上就有很大不同。由于分公司不是一個(gè)獨立法人，它實(shí)現的盈虧要同總公司合并計算納稅，而子公司是一個(gè)獨立法人，母子公司應分別納稅，而且子公司只有在稅后利潤中才能按股東占有的股份進(jìn)行股利分配。一般說(shuō)來(lái)，如果組建的公司一開(kāi)始就可盈利，設立子公司就更為有利。在子公司盈利的情況下，可享受到當地政府提供的各種稅收優(yōu)惠和其他經(jīng)營(yíng)優(yōu)惠。如果組建的公司在經(jīng)營(yíng)初期發(fā)生虧損，那么組建分公司就更為有利，可減輕總公司的稅收負擔。 第二，公司制企業(yè)與合伙制企業(yè)的選擇。當前我國對公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)實(shí)行差別稅制。比如有限責任公司與合伙經(jīng)營(yíng)相比較：有限責任公司要雙重納稅，即先交企業(yè)所得稅，股東在獲取股利收入時(shí)再交納個(gè)人所得稅；而合伙經(jīng)營(yíng)的業(yè)主或合伙人只需交納個(gè)人所得稅。因此，在組建企業(yè)時(shí)，采取何種形式必須認真籌劃。
3.企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅收籌劃。目前，我國的稅收優(yōu)惠政策一般集中在對產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠和對地域的優(yōu)惠上。
第一、通過(guò)投資產(chǎn)業(yè)的選擇進(jìn)行稅收籌劃。目前，我國對內資企業(yè)的稅收優(yōu)惠范圍主要集中在第三產(chǎn)業(yè)，利用“三廢(廢水、廢氣、廢渣)”的企業(yè)，解決社會(huì )性就業(yè)及福利性企業(yè)，西部大開(kāi)發(fā)地區；國家鼓勵投資的產(chǎn)業(yè)如交通、電力、水利、郵政等基礎設施，以及為農業(yè)、科研、高新技術(shù)服務(wù)的一些產(chǎn)業(yè)。因此，要把握國家政策的宏觀(guān)走向，順應國家的產(chǎn)業(yè)導向，對政府政策作出積極反應，盡量享受?chē)业膬?yōu)惠政策是稅收籌劃的首選。
第二，通過(guò)投資地點(diǎn)的選擇進(jìn)行稅收籌劃。企業(yè)在投資經(jīng)營(yíng)中，除了要考慮投資地區基礎設施、原材料供應、金融環(huán)境、技術(shù)和勞動(dòng)力供應等常規因素外，不同地區的稅制差別也應作為一個(gè)重要的考慮因素，要選擇整體稅負較低的地區或稅區投資，在我國國內一般可以考慮以下重點(diǎn)區域：經(jīng)濟特區；經(jīng)濟技術(shù)開(kāi)發(fā)區；高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區；保稅區；沿海經(jīng)濟開(kāi)放區；西部大開(kāi)發(fā)地區等七大地區。
第三，延期納稅。延期納稅可以把現金留在企業(yè)，用于周轉和投資，從而節約籌資成本，有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)。在利潤總額較高的年份，延期納稅可降低企業(yè)所得稅的邊際稅率。同時(shí)，由于資金具有時(shí)間價(jià)值，納稅人得到的延期稅收收益等于延期繳納的所得稅乘以市場(chǎng)利率。
延期納稅的方法一般有：一是根據稅法“在被投資方會(huì )計賬務(wù)上實(shí)際作利潤分配處理時(shí)，投資方應確認投資所得的實(shí)現”的規定，可以把實(shí)現的利潤轉入低稅負的子公司內不予分配，同樣可以降低母公司的應納稅所得額，達到延期納稅的目的。二是在預繳企業(yè)所得稅時(shí)，按稅法“納稅人預繳所得稅時(shí)，應當按納稅期限的實(shí)際數預繳。按實(shí)際數預繳有困難的，可以按上一年度應納稅所得額的1/12或1/4，或者經(jīng)當地稅務(wù)機關(guān)認可的其他方法分期預繳所得稅。預繳方法一經(jīng)確定，不得隨意改變”的規定，納稅人可事先預測企業(yè)的利潤實(shí)現情況，如果預計今年的效益比上一年好，可選擇按上一年度應納稅所得額的一定比例預繳，反之，則按實(shí)際數預繳。三是稅收籌劃應有系統的觀(guān)點(diǎn)，納稅人在稅收籌劃的過(guò)程中，應該用系統的觀(guān)點(diǎn)統籌考慮和安排。
第四，選擇從屬機構的稅收籌劃。當企業(yè)決定對外投資時(shí)，其可選擇的組織形式通常有子公司和分公司(分支機構)兩種形式。子公司一般為獨立的納稅人，可享受較多的稅收減免優(yōu)惠。但其組建成本高，手續比較復雜，并需具備一定條件，開(kāi)業(yè)后還要接受政府的嚴格監督；在分配股息時(shí)，需要預提所得稅。分公司的財務(wù)會(huì )計制度要求則比較簡(jiǎn)單，一般不要求其公開(kāi)財務(wù)資料，在組建初期發(fā)生虧損時(shí)可以沖減總公司的利潤，減輕稅收負擔。分公司與總公司的資本轉移，因不涉及所有者變動(dòng)，不必負擔稅收。但采用分公司形式不能享受政府為子公司提供的減免稅優(yōu)惠及其他投資鼓勵。
第五，將高納稅義務(wù)轉化為低納稅義務(wù)。當同一經(jīng)濟行為可以采用多種方案實(shí)施時(shí)，納稅人盡量避開(kāi)高稅負的方案，將高納稅義務(wù)轉化為低納稅義務(wù)，以獲得稅收收益。如某綜合性經(jīng)營(yíng)企業(yè)是增值稅一般納稅人，其銷(xiāo)售建筑裝飾材料的同時(shí)可提供裝修服務(wù)，這就發(fā)生了銷(xiāo)售貨物和提供不屬于增值稅規定的勞務(wù)的混合銷(xiāo)售行為。稅法規定，混合銷(xiāo)售行為應當征收增值稅，其銷(xiāo)售額應是貨物與非應稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額的合計，且該混合銷(xiāo)售行為涉及的非應稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，凡符合條例規定的，準予從銷(xiāo)項稅額中抵扣�？梢�(jiàn)，若這兩項業(yè)務(wù)不分開(kāi)核算，將合并征收17%的增值稅，而由于勞務(wù)可抵扣的進(jìn)項稅額相對較少，使得企業(yè)的稅負加重；如果經(jīng)過(guò)稅收籌劃，將裝修施工隊變成獨立的子公司，則按照現行營(yíng)業(yè)稅征收規定，裝修業(yè)務(wù)的稅率將由原來(lái)的17%降為3%，稅負明顯降低。
第六，職工工資的籌劃。計算應納稅所得額時(shí)，扣除職工工資的辦法有兩種：一是計稅工資法，發(fā)放工資總額在計稅標準以?xún)鹊膿䦟?shí)扣除，超過(guò)標準的部分不得扣除；另一種是工效掛鉤法，職工平均工資增長(cháng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(cháng)幅度的，在計算應納稅所得額時(shí)準予扣除。在這兩種辦法可供選擇的情況下，效益不佳的企業(yè)可采用第一種方法，效益較好的企業(yè)可以采用第二種方法，盡可能地把職工工資控制在應納稅所得額允許扣除范圍內。
第七，股利分配過(guò)程中的稅收籌劃。股利分配方式主要有兩種：現金股利和股票股利。我國現行稅法規定，個(gè)人股東獲得現金股利，按規定的20%稅率繳納個(gè)人所得稅，而取得股票股利卻不需交納個(gè)人所得稅。因此，企業(yè)可以對現金股利的發(fā)放比例進(jìn)行籌劃。
4.其他稅收籌劃形式
(1)轉移定價(jià)避稅。內部成員企業(yè)之間轉移定價(jià)的方式，主要有以下幾種：一是通過(guò)零部件、產(chǎn)成品的銷(xiāo)售價(jià)格影響產(chǎn)品成本、利潤；二是通過(guò)在成員企業(yè)之間收取較高或較低的運輸費用、保險費、回扣、傭金等來(lái)轉移利潤；三是通過(guò)成員企業(yè)之間的固定資產(chǎn)購置價(jià)格和使用期限來(lái)影響其產(chǎn)品成本和利潤；四是通過(guò)成員企業(yè)少收或多付勞務(wù)費來(lái)轉移利潤，從而影響收入和成本。轉移定價(jià)法是企業(yè)間一種頗為有效的稅收籌劃方法，但其應用必須有兩個(gè)前提：一是各納稅企業(yè)稅率存在差異，有轉移的空間。二是各納稅企業(yè)盈虧存在差異，有轉移的條件。必須注意的是，轉移定價(jià)不能違反國家政策。
(2)電子商務(wù)避稅。第一、規避稅收的管轄權，電子商務(wù)的發(fā)展給行使地域管轄權帶來(lái)了很大困難。例如，服務(wù)所得通常以服務(wù)提供地作為來(lái)源地行使稅收管轄權，而通過(guò)網(wǎng)絡(luò )可以輕松地進(jìn)行跨區培訓、教育、娛樂(lè )等服務(wù)，使提供地難以確定。第二、規避常設機構，外國企業(yè)只有在我國境內設立常設機構，并取得歸屬于該常設機構的所得，才被認為在我國取得應稅所得，我國方可行使地域管轄權對其征稅。國際上對常設機構的判定標準為：該外國企業(yè)是否在本國設有固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、分支機構、辦事處、作業(yè)所等，專(zhuān)門(mén)用于儲存本企業(yè)貨物或商品的設施一般不構成常設機構；該外國企業(yè)是否在本國利用代理人進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)，如果該代理人能夠代表該外國企業(yè)簽訂合同、接受定單，也可認定該外國企業(yè)在本國設有常設機構。網(wǎng)絡(luò )的出現，使營(yíng)業(yè)機構所在地、合同締結地、供貨地等發(fā)生改變。
參考文獻：
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