- 相關(guān)推薦
淺談現行個(gè)人所得稅制設計缺陷完善及稅收會(huì )計改革的思考
摘要：我國現行個(gè)人所得稅制中在資本所得方面存在著(zhù)輕征稅或不征稅，而在勞動(dòng)所得方面存在著(zhù)重征稅；免稅額方面搞“一刀切”；費用扣除不規范；稅率復雜這些都有違“公平”原則。為此,本文提出:實(shí)行分類(lèi)與綜合相結合的稅制結構模式；拓寬征稅范圍；規范稅前費用扣除制度；修改稅率等整改措施，以進(jìn)一步完善我國現行個(gè)人所得稅制。我國的個(gè)人所得稅立法中也把調節收入分配，體現公平列為首要原則，尤其在我國還沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅、贈與稅等更具調節性稅種的情況下，個(gè)人所得稅在整個(gè)稅法體系中的獨特地位更為彰顯。但是，隨著(zhù)社會(huì )形勢的和變化，我國現行個(gè)人所得稅也暴露出許多與公平原則向悖的關(guān)鍵詞：所得稅改革 暫時(shí)性差異 個(gè)人所得稅制 公平原則
一、我國所得稅會(huì )計改革過(guò)程
我國在2006年新會(huì )計準則體系頒布之前沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的所得稅會(huì )計準則，有關(guān)所得稅的會(huì )計處理主要依據1994年發(fā)布的《所得稅會(huì )計處理的暫行規定》和2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計制度》第107條，允許企業(yè)根據具體情況選用應付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補這一重要會(huì )計準則的空白，我國于2005年發(fā)布了所得稅會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿，此征求意見(jiàn)稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數企業(yè)都在采用的應付稅款法，盡管該征求意見(jiàn)稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會(huì )計和實(shí)務(wù)界的許多人士認為尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負債表債務(wù)法的條件，并建議保留應付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》仍然堅持了征求意見(jiàn)稿的，這份準則一方面做到了與國際會(huì )計準則充分協(xié)調，必將對完善我國會(huì )計規范體系起到相當重要的作用；另一方對我國廣大會(huì )計從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會(huì )計改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行。、
二、暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異
資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會(huì )計制度在收益、費用、損失的確認時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負債表項目的變化并不涉及損益表項目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購買(mǎi)法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過(guò)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值來(lái)分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定，資產(chǎn)的計稅基礎仍保持為被合并方以前的成本。會(huì )計制度和稅法規定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項應納稅暫時(shí)性差異，但這并不會(huì )引起當期會(huì )計利潤和應納稅所得額存在不同，也就是說(shuō)不會(huì )產(chǎn)生時(shí)間性差異。
三、個(gè)人所得稅制本身存在的"不公平"問(wèn)題
1、在征稅范圍方面的不公平。我國現行個(gè)人所得稅制規定：對非獨立勞動(dòng)所得（工資、薪金）按5%～45%的9級超額累進(jìn)稅率征稅；對獨立勞動(dòng)所得（勞務(wù)報酬）按20%的比例稅率征稅，對一次收入畸高的可以實(shí)現加成征收；對經(jīng)營(yíng)所得（生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和承包、承租經(jīng)營(yíng)所得）按5%～35%的5級超額累進(jìn)稅率征稅；對資本所得金所得及其他證券交易所得和保險業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險種的投資分紅所得不征稅，而對于農民或工薪階層幾分幾毛的利息所得卻要征稅。筆者認為，資本所得的連續性和穩定性大于勞動(dòng)所得，付出的代價(jià)小于勞動(dòng)所得，與必要生活費用的相關(guān)程度低于勞動(dòng)所得�，F行個(gè)人所得稅制這樣的規定有違稅收的縱向公平。
2在免稅額方面的不公平。2006年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，將我國居民工資薪金所得個(gè)人所得稅的免稅額定為1600元。這個(gè)免征額對中國的任何一個(gè)居民都是一樣的，表面上似乎是公平的，但實(shí)際上并不公平，因為人們的生存條件及社會(huì )保障有很大的差異。例如，對農民的免征額是1600元，對國家職工的免征額也是1600元，對農民來(lái)說(shuō)這是不公平的。因為國家職工有良好的社會(huì )保障，個(gè)人收入是實(shí)實(shí)在在的凈收入；而農民則既無(wú)就業(yè)保障和醫療保障，又無(wú)養老保障，個(gè)人收入需用農產(chǎn)品折算，且還要由市場(chǎng)定價(jià)，存在很強的不確定性，所以1600元免征額對農民來(lái)說(shuō)并是不公平的。另外，一個(gè)養活三個(gè)人的個(gè)人所得，與一個(gè)只養活自己一個(gè)人的個(gè)人所得，實(shí)際上就有很大的差異，但所得稅的免征額卻是一樣的，所以這是公平中存在的不公平。不能體現“量能負擔”的原則，其縱向公平性也就無(wú)從體現。
3、在稅率設置方面的不公平。具體表現在：第一，工薪所得適用9級超額累進(jìn)稅率，稅率級次有9級，最高邊際稅率達45%，在這種高邊際稅率、多檔次的累進(jìn)稅率結構中某些級次的稅率形同虛設，并無(wú)實(shí)際意義；第二、工薪所得和勞務(wù)報酬所得同為納稅人的勞動(dòng)報酬所得，但兩者適用的稅率形式和實(shí)際的稅收負擔卻存在較大的差別，由于勞務(wù)報酬所得的適用稅率為20%，且一次性收入畸高時(shí),還要實(shí)行加成征收，致使多數時(shí)候勞務(wù)報酬所得的稅負重于工薪所得；第三個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得適用5級超額累進(jìn)稅率，與其他各項應稅所得適用的稅率又不相同，這不僅增加了征管操作的復雜性，而且更有違稅收公平原則。
四、完善我國現行個(gè)人所得稅制的構想
1 根據我國目前的實(shí)際情況，可實(shí)行分類(lèi)與綜合相結合的混合型稅制結構模式。實(shí)行分類(lèi)與綜合所得稅制,是對某些應稅所得，如工薪所得、勞務(wù)報酬所得等實(shí)行綜合征收，采用統一的費用扣除標準和稅率，對其他的應稅所得分類(lèi)征收，或對部分所得先分類(lèi)征收，再在年終時(shí)把這些已稅所得與其他應稅所得匯總。凡全年所得額超過(guò)一定限額以上的，即按規定的累進(jìn)稅率計算全年應納所得稅額。并對已經(jīng)繳納的分類(lèi)所得稅額，準予在全年應納所得稅額內抵扣。這種征稅制度，兼有分類(lèi)所得稅制與綜合所得稅制之長(cháng)，既能覆蓋所有個(gè)人收入，又能避免分項所得稅制可能出現的漏洞，還能體現“量能負擔”的公平征稅原則，比較符合我國目前的征管水平。
2、拓寬征稅范圍，增加資本所得的稅負。近年來(lái)，股票的一級、二級市場(chǎng)明顯分化，一級市場(chǎng)沒(méi)有風(fēng)險，而獲利豐厚，2000年以后的收益率高達20—25%，資本利得達千億元；個(gè)人轉讓股票利得，往往獲利數百萬(wàn)、千萬(wàn)元，我國可借鑒國際上對股票轉讓利得實(shí)施特殊征稅辦法的經(jīng)驗，有必要按照股票持有期的長(cháng)短和利得的大小，征收不同的個(gè)人所得稅，以調節過(guò)高收入，并改善二級市場(chǎng)的投資環(huán)境。對其他證券交易所得，買(mǎi)賣(mài)證券基金的所得，保險業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險種，及其投資、分紅所得，也應列入個(gè)人所得稅的征收范圍。
3、稅前費用扣除制度應規范化，具體從以下四方面著(zhù)手：（l）由于不同的納稅人取得的應稅所得,所花費的成本和費用不相同，為此費用扣除也應有所區別。（2）應按照地區間不平衡狀況，制定不同的扣除標準。（3）法定扣除還應考慮家庭負擔的差異，應該制定出有贍養父母的家庭和不需要贍養父母的家庭不同的扣除標準。（4）對生活費給予的扣除，不應是固定的，而應是浮動(dòng)的，即應隨著(zhù)國家匯率、物價(jià)水平和家庭生活費支出增加等諸因素的變化而變化。同時(shí)，還要統一中外納稅人的扣除標準，實(shí)行“國民待遇”。
4、修改稅率。在統一各類(lèi)應稅所得適用稅率的基礎上，減少稅率級次，降低邊際稅率，以減少稅制的復雜性和納稅人偷漏稅的可能性。美國及世界其他各國的所得稅稅率，同時(shí)結合我國的實(shí)際情況,勞動(dòng)所得和經(jīng)營(yíng)所得應采用相同的超額累進(jìn)稅率，稅率級次可削減為3～4級，最多不能超過(guò)5級，最高邊際稅率也應向下作適當調整。如：工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)租賃所得等具有較強連續性或經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項目，實(shí)行統一的累進(jìn)稅率，可以改為5%、10%、20%、30%的四級超額累進(jìn)稅率；財產(chǎn)轉讓、特許權使用費、利息、紅利、股息等所得，按比例稅率實(shí)行分項征收，稅率統一定為20%。順應世界稅制改革“低稅率、寬稅基”及稅制簡(jiǎn)便的浪潮，應盡可能的與國際稅制改革接軌。
五、所得稅改革對我國的
自 1994年《所得稅會(huì )計處理暫行規定》（財會(huì )字[1994]25號）發(fā)布以來(lái)，的所得稅會(huì )計基本確立了應付稅款法和納稅影響會(huì )計法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就實(shí)際情況看，絕大多數企業(yè)（包括上市公司）對所得稅會(huì )計均采用應付稅款法，納稅影響會(huì )計法的使用多數集中在一些股份制商業(yè)銀行對貸款呆帳準備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有，但總體上說(shuō)使用面較窄。隨著(zhù)我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負債表債務(wù)法的引入無(wú)疑可以提供更為全面的所得稅會(huì )計信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會(huì )計改革可能帶來(lái)的影響并著(zhù)力解決，保證所得稅會(huì )計改革的順利實(shí)施。
（一）資產(chǎn)負債表債務(wù)法對會(huì )計從業(yè)人員提出了較高的要求
會(huì )計人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會(huì )計處理的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負債表債務(wù)法對會(huì )計人員要求相當高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應付稅款法，原因就在于簡(jiǎn)單易行，新會(huì )計處理方法的推行要求會(huì )計人員對以前比較熟悉的一套會(huì )計處理從會(huì )計重心到計稅差異、會(huì )計處理方法等都要從根本上重新認識，他們在較短的時(shí)間內是否能夠適應這種劇烈變化成為所得稅會(huì )計改革順利落實(shí)的關(guān)鍵因素。目前我國高學(xué)歷、高職稱(chēng)的會(huì )計人員比例較低，加大會(huì )計人員培訓力度是一項必然舉措，同時(shí)我認為新準則的引入也不必“一刀切”。新會(huì )計準則自2007年1月1日開(kāi)始在上市公司范圍內實(shí)施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對目前推行資產(chǎn)負債表債務(wù)法條件尚不成熟的現實(shí)，可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗，采用雙軌制過(guò)渡，即設計兩種所得稅會(huì )計處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導向的會(huì )計處理，可以允許其繼續使用原來(lái)的應付稅款法；對于一些非時(shí)間的暫時(shí)性差異出現情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會(huì )計人員理解準則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計的分離，會(huì )計處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準，經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的適應后，待條件具備時(shí)再過(guò)渡到資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
（二）資產(chǎn)負債表債務(wù)法對我國資本市場(chǎng)的完善提出了迫切的需要
資產(chǎn)負債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值和計稅基礎之間的差異確認為暫時(shí)性差異，可見(jiàn)這種方法核算的準確性是建立在對資產(chǎn)和負債賬面價(jià)值的計量準確的基礎上。我國最新的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》對資產(chǎn)和負債從未來(lái)經(jīng)濟利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會(huì )計準則體系中謹慎地引入了公允價(jià)值計量屬性，相對以前單一的成本計量而言，資產(chǎn)和負債的計量更加復雜，技術(shù)性更強，未來(lái)現金流入和流出如何更加準確和公允的確定，有賴(lài)于資本市場(chǎng)的完善，這才能夠為資產(chǎn)和負債的計量提供依據和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產(chǎn)負債表觀(guān)念之下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法真正實(shí)現價(jià)值。
主要參考：
1張曙光.個(gè)稅改革拾芝麻丟西瓜 只增加政府收入[N] 中國經(jīng)營(yíng)報2005年5月20日
2財政部注冊會(huì )計師委員會(huì )辦公室.稅法[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2005.
3劉隆亨.個(gè)稅法修改中的幾個(gè)[J].法學(xué)雜志,2006年 5月
4 國家稅務(wù)總局權威人士談.個(gè)人所得稅十大熱點(diǎn)問(wèn)題.[N]中國稅務(wù)報,2000年8月23日.
5 夏文賢．新會(huì )計準則體系的資產(chǎn)負債表觀(guān)與所得稅會(huì )計改革．財會(huì )通訊（綜合版）．2006(5)．
7杜興強主編．高級財務(wù)會(huì )計．廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社．2004．
8 財政部會(huì )計司．2006企業(yè)會(huì )計準則．北京：經(jīng)濟出版社．2006．
【淺談現行個(gè)人所得稅制設計缺陷完善及稅收會(huì )計改革的思考】相關(guān)文章：
完善我國現行稅收征管模式的思考03-20
完善我國環(huán)境稅制的思考03-20
對我國現行出口退稅制度的思考03-20
稅制改革與稅收政策取向分析03-20
關(guān)于我國個(gè)人所得稅稅制模式改革的思考03-23
現行審計制度的缺陷及其改革探討03-21
關(guān)于完善我國現行企業(yè)所得稅制的構想03-20
我國個(gè)人所得稅制改革研究12-06
現行審計制度里缺陷及其改革探討03-24